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…168
…120
…1800
4。其他
（五）所有者权益内部结转
1。资本公积转增资本（或股本）
2。盈余公积转增资本（或股本）
3。盈余公积弥补亏损
4。其他
四、本年年末余额
4 000
880
1 000
1 330
819
8 029
根据上述合并工作底稿（表34—4）的合并金额，可编制该企业集团20╳7年合并所有者权益变动表如表34—11
第六节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
在合并报表准则发布之前，我国有关合并财务报表的会计处理规定主要有：《合并会计报表暂行规定》（财会字〔l995〕1号）、《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字1996）2号）、《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》（财会函字〔1999〕10号）、《企业会计制度》（财会〔2000〕25号）、《关于执行和相关会计准则有关问题解答》（财会〔2002〕18号）和《关于执行和相关会计准则有关问题解答（二）》》（财会〔2003〕10号）等（以下统称原制度）。
合并报表准则与原制度规定相比，主要差异如下：
合并财务报表准则是在对《企业会计制度》及有关合并财务报表相关规定（以下简称原制度）进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要变化如下：
（一）调整了合并范围
原制度规定允许已关停并转的子公司、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司、准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司、小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）不包括在合并会计报表的合并范围之内。
合并报表准则以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等，规定母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。母公司不能控制的被投资单位，如已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司和母公司不能控制的其他被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。
原制度规定非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司、小规模子公司和经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）不纳入合并财务报表的合并范围；合营企业采用比例合并法进行合并。
新准则规定小规模的子公司、经营业务性质特殊的子公司均纳入合并财务报表的合并范围；原采用比例合并法的合营企业应当改用权益法核算。
（二）改变了少数股东权益和少数股东损益的列示
原制度规定少数股东权益在合并资产负债表中“负债”类项目与“所有者权益”类项目之间单列一类反映；少数股东损益在合并利润表中“净利润”项目之前列示。
合并报表新准则规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类之下单独列示；少数股东损益作为合并利润表中“净利润”的组成部分单独列示。
（三）取消了“合并价差”项目
原制度规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（贷方余额时以负数反映）。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，也应当作为合并价差处理。
合并报表新准则取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，规定非同一控制下企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉”项目列示。内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当在合并利润表中“投资收益”项目或“财务费用”项目列示。
（四）资不抵债子公司超额亏损主要由母公司承担
原制度规定，资不抵债的子公司发生的亏损，在长期股权投资采用权益法时，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。
合并报表准则根据控制的要求，新准则规定子公司发生超额亏损应当分别情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，少数股东权益也应当承担相应份额的亏损；公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的，该超额亏损应当由母公司承担，在“未分配利润”项目列示。但是，该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
二、新旧衔接
企业在首次执行企业会计准则时，应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行新旧准则衔接。
在首次执行日，对于原未纳入合并范围但按照合并报表准则规定应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围；对于原已纳入合并范围但按照合并报表准则规定不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应将该子公司纳入合并范围。
在合并报表中，企业在目前也可以根据实际情况采用比例合并法对合营企业报表进行合并，但必须在附注中予以说明。对于合营双方投资占50％，结合其他条件确属于共同控制，不在采用比例合并发；如果根据企业的实际情况和公司章程、协议有关条款，合营一方实质上具有控制权的，空置方应当将其纳入合并报表。
上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照合并报表准则的规定，在所有者权益类列示。
首次执行日之后，企业应当根据合并报表准则的规定编报合并财务报表。
第三十五章 每股收益
第一节 每股收益概述
每股收益是指普通股股东每持有一股所能享有的企业利润或需承担的企业亏损。每股收益通常被用来反映企业的经营成果，衡量普通股的获利水平及投资风险，是投资者、债权人等信息使用者据以评价企业盈利能力、预测企业成长潜力、进而做出相关经济决策的一项重要的财务指标之一。《企业会计准则第34号——每股收益》（以下简称每股收益准则）规范了每股收益的计算和列报要求。
每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两类。基本每股收益是按照归属普通股股东的当期净利润除以发行在外普通股的加权平均数计算的每股收益。稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假定企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均以转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外的普通股加权平均数计算的每股收益。基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股份，而稀释每股收益的计算和列报主要是为了避免每股收益虚增可能带来的信息误导。例如，一家公司发行可转换公司债券融资，由于转换选择权的存在，这些可转换债券的利率低于正常同等条件下普通债券的利率，从而降低了融资成本，在经营业绩和其他条件不变的情况下，相对提高了基本每股收益金额。要求考虑可转换公司债券的影响计算和列报稀释每股收益，就是为了能够提供一个更可比、更有用的财务指标。
普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业，应当计算每股收益指标，并在招股说明书、年度财务报告、中期财务报告等公开披露信息中予以列报。每股收益的计算以及相关信息的列报应当严格遵循每股收益准则的规定。
企业对外提供合并财务报表的，每股收益准则仅要求其以合并财务报表为基础计算每股收益，并在合并财务报表中予以列报；与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中不要求计算和列报每股收益，如果企业自行选择列报的，应以母公司个别财务报表为基础计算每股收益，并在其个别财务报表中予以列报。
本章每股收益准则着重解决了基本每股收益和稀释每股收益的计算和列报问题。
第二节 基本每股收益
基本每股收益只考虑当期实际发行在外的普通股股份，按照归属于普通股股东的当期净利润除以当期实际发行在外普通股的加权平均数计算确定。
一、分子的确定
计算基本每股收益时，分子为归属于普通股股东的当期净利润，即企业当期实现的可供普通股股东分配的净利润或应由普通股股东分担的净亏损金额。发生亏损的企业，每股收益以负数列示。以合并财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司普通股股东的当期合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额。与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中企业自行选择列报每股收益的，以母公司个别财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司全部普通股股东的当期净利润。
二、分母的确定
计算基本每股收益时，分母为当期发行在外普通股的算数加权平均数，即期初发行在外普通股股数根据当期新发行或回购的普通股股数与相应时间权数的乘积进行调整后的股数。其中，作为权数的已发行时间、报告期时间和已回购时间通常按天数计算，在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法，如按月数计算。公司库存股不属于发行在外的普通股，且无权参与利润分配，应当在计算分母时扣除。
【例35－1】某公司按月数计算每股收益的时间权数。20X7年期初发行在外的普通股为20000万股；2月28日系发行普通股10800万股；12月1日回购普通股4800万股，以备将来奖励职工之用。该公司当年度实现净利润6500万元。20X7年度基本每股收益计算如下：
发行在外普通股加权平均数为：
20000x12/12＋10800x10/12…4800x1/12=28600（万股）
或者20000x2/12＋30800x9/12＋26000x1/12=28600（万股）
基本每股收益=6500/28000=0。23（元）
新发行普通股股数应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之日起计算确定。一般情况下，应收对价之日即为股票发行日；但在一些特定发行情况下，两个日期可能并不一致，企业应当以应收对价之日为准。例如，企业购买一项资产，并以未来将发行的一定普通股股份作为支付对价，那么这部分普通股股数应当自资产确认之日起计入发行在外普通股加权平均数。
企业合并中作为对价发行的普通股何时计入发行在外普通股的加权平均数，应当区分两种情况处理。
（新增分段）（1）对于非同一控制下的企业合并，购买方自购买日起取得对被购买方的实际控制权。被购买方在购买日以前实现的净利润包含在合并成本中，购买方能够真正控制和享有的被购买方净利润应当从购买日起计算，也就是说，自购买日起购买方才将被购买方的收入、费用和利润并入其利润表中。由于计算每股收益时分母普通股股数与分子净利润的口径应当保持一致，因此，非同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数也应当从购买日起计算。
（新增分段）（2）对于同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制。从最终控制方角度看，视同合并后形成的以合并财务报表为基础的报告主体在以前期间就一直存在，合并后以合并财务报表为基础的报告主体的留存收益包括参与合并各方在合并前实现净利润的累积金额。因此，与分子净利润口径相一致，同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股，也应当视同列报最早期间期初就已发行在外，计入各列报期间普通股的加权平均数。
【例35－1】某公司20×7年期初发行在外的普通股为20 000万股；2月28日新发行普通股10 800万股；12月1日回购普通股4800万股，以备将来奖励职工之用。该公司当年度实现净利润为6 500万元。20×7年度基本每股收益计算如下：
发行在外普通股加权平均数为：
20 000×12/12＋10 800 X10/12－4 800×1/12=28 600（万股）
或者20 000×2/12＋30 800 ×9/12＋26 000×1/12＝28600（万股）
基本每股收益=6500/28 600=0。23（元）
【例35－2】A公司和B公司分别为S公司控制下的两家全资子公司。20X7年6月30日，A公司自母公司S公司处取得B公司100％的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为惊醒该项企业合并，A公司向B公司的股东定向增发8000万股本公司普通股（每股面值为1元）。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为S公司最终控制，为同一控制下的企业合并。假定A公司和B公司采用的会计政策相同，两家公司在合并前未发生任何交易，合并前A公司旗下没有子公司。A公司20X6年度净利润为6400万元，B公司20X6年度净利润为800万元；A公司20X7年度合并净利润为8400万元，其中包括被合并方B公司在合并前实现的净利润760万元。合并前A公司发行在外的普通股为32000万股，假定除企业合并过程中定向增发股票外股数未发生其他变动。20X7年度A公司比较利润表中基本每股收益的计算如下：
20X7年度基本每股收益=8400/（32000＋8000）=0。21（元）
20X6年度基本每股收益=（6400＋800）/（32000＋8000）=0。18（元）
第三节 稀释每股收益
存在稀释性潜在普通股的复杂股权结构的公司，不仅除了应当按照上述第二节要求计算和列报基本每股收益外，还应当同时根据稀释性潜在普通股的影响计算和列报稀释每股收益。
一、基本计算原则计算稀释每股收益应当考虑的因素
稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假设企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数计算而得的每股收益。企业在计算稀释每股收益时应当考虑稀释潜在普通股以及对分子和分母调整因素的影响。
（一）稀释性潜在普通股
潜在普通股是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同。目前，我国企业发行的潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期权等。潜在普通股通常对每股收益具有稀释的可能性。比如可转换公司债券是一种潜在普通股，具有稀释每股收益的可能性，不是在实际转换时，而是在其存在期间具有稀释的可能性。等到实际转换时，就变成对基本每股收益的影响，而不是对稀释每股收益的影响。
稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。对于亏损企业而言，稀释性潜在普通股是指假设当期转换为普通股会增加每股亏损金额的潜在普通股。计算稀释每股收益时只考虑稀释性潜在普通股的影响，而不考虑不具有稀释性的潜在普通股。稀释性潜在普通股假定当期转换为普通股，将会增加企业每股亏损的金额。如果潜在普通股转换为普通股，将增加每股收益或降低每股亏损的金额，则表明该潜在普通股不具有稀释性，而是具有反稀释性，在计算稀释每股收益时不应予以考虑。例如，某上市公司20X7年度亏损，基本每股收益为每股亏损2元，考虑到该公司年初发行了一批认股权证，假定该批认股权证与发行日即转换为普通股，从而导致公司发行在外普通股增加，在亏损总额不变的情况下