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其中；温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积；温室平方米日数是指某种蔬菜占用位的平方米数和在温室生长日数的乘积。
（例6－10）甲农场利用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗；温床费用为3200元；其中丝瓜占用温床40格；生长期为30天；西红柿占用温床10格；生长期为40天。秧苗育成移至温室栽培后；发生温室费用15200元；其中丝瓜占用温室1000平方米；生长期为70天；西红柿占用温室1500平方米；生长期为80天。两种蔬菜发生的直接生产费用为3000元；其中丝瓜1360元；西红柿1640元。应负担的间接费用共计4500元；采用直接费用比例法分配。丝瓜和西红柿两种蔬菜的产量分别为38000千克和29000千克。
有关计算如下： 丝瓜应分配的温床费用＝3200÷（40×30＋10×40）×40×30＝2400（元）
丝瓜应分配的温室费用＝15200÷（1000×70＋l500×80）×1000×70＝5600（元）
丝瓜应分配的间接费用＝4500÷（1360＋1640）×1360＝2040（元）
西红柿应分配的温床费用＝3200÷（40×30＋10×40）×10×40＝800（元）
西红柿应分配的温室费用＝15200÷（1000×70＋1500×80）×1500×80＝9600（元）
西红柿应分配的间接费用＝4500÷（1360＋1640）×1640＝2460（元）
（三）成本结转方法
在收获时点企业应当将该时点归属于某农产品生产成本的账面价值结转为农产品的成本；借记“农产品”科目；贷记“农业生产成本——农产品”科目。具体的成本结转方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。企业可以根据实际情况选用合适的成本结转方法；但是一经确定；不得随意变更。
（例6－11）甲畜牧养殖企业20×7年5月末养殖的肉猪账面余额为24000元；共计40头；6月6日花费7000元新购入一批肉猪养殖；共计10头；6月30日屠宰并出售肉猪20头；支付临时工屠宰费用100元；出售取得价款16000元；6月份共发生饲养费用500元（其中；应付专职饲养员工资300元；饲料200元）。甲企业采用移动加权平均法结转成本。
甲企业的账务处理如下：
平均单位成本＝（24000＋7000＋500）÷（40＋10）＝630（元）
出售猪肉的成本＝630×20＝12600（元）
借：消耗性生物资产——肉猪 7000
贷：银行存款 7000
借：消耗性生物资产——肉猪 500
贷：应付职工薪酬 300
原材料 200
借：农产品——猪肉 12700
贷：消耗性生物资产 12600
库存现金 100
借：库存现金 16000
贷：主营业务收入 16000
借：主营业务成本 12700
贷：农产品——猪肉 12700
蓄积里比例法、轮伐期年限法等方法都是林业中通常使用的方法；具有林业的特殊性；以下分述之：
1。蓄积量比例法
蓄积量比例法以达到经济成熟可供采伐的林木为“完工”标志；将包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度（林龄、林木培育程度、费用发生程度等）折算为达到经济成熟可供采伐的林木总体蓄积量；然后；按照当期采伐林木的蓄积量占折算的林木总体蓄积量的比例；确定应该结转的林木资产成本。该方法主要适用于择伐方式和林木资产由于择伐更新使其价值处于不断变动的情况下。计算公式如下：
某期应结转的林木资产成本＝（当期采伐林木的蓄积量÷林木总体蓄积量）×期初林木资产账面总值
2。轮伐期年限法
轮伐期年限法将林木原始价值按照可持续经营的要求；在其轮伐期的年份内平均摊销；并结转林木资产成本。其中；轮伐期是指将一块林地上的林木均衡分批、轮流采伐一次所需要的时间（通常以年为单位计算）。计算公式如下：
某期应结转的林木资产成本=林木资产原值÷轮伐期
3。折耗率法
折耗率法也是林业上常用的方法之一。该方法按照采伐林木所消耗林木蓄积量占到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量摊销、结转所采伐林木资产成本。计算公式如下：
采伐的林木应摊销的林木资产价值=折耗率×所采伐林木的蓄积量
折耗率＝林木资产总价值÷到采伐为止预计的总蓄积量
其中的折耗率应分树种、地区分别测算；林木资产总价值是指该地区、该树种的营造林历史成本总和；预计总蓄积量是指到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量。
二、生物资产的处置
（一）生物资产出售
生物资产出售时，企业应按实际收到的金额；借记“银行存款”等科目；贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额；借记“主营业务成本”等科目；贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目；已计提跌价或减值准备或折旧的；还应同时结转跌价或减值准备或累计折旧。
（例6－12）甲畜牧养殖企业于20×7年土月将育成的40头仔猪出售给乙食品加工厂，价款总额为20000元，货款尚未收到。出售时仔猪的账面余额为12000元，未计提跌价准备。
甲企业的账务处理如下：
借：应收账款——乙食品加工厂 20 000
贷：主营业务收入 20 000
借：主营业务支出 12 000
贷：消耗性生物资产——育肥猪 12 000
（二）生物资产盘亏或死亡、毁损
生物资产盘亏或死亡、毁损时；应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损溢”科目；待查明原因后；根据企业的管理权限；经股东大会、董事会、经理（场长）会议或类似机构批准后；在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失；在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后；计入当期管理费用；属于自然灾害等非常损失的；计入营业外支出。
（例6－13）甲企业于20×7年8月4日丢失三头种牛；账面原值为1600元；已经计提折旧600元；8月29日经查实；饲养员赵五应赔偿300元。甲企业的账务处理如下：
借：待处理财产损溢 11000
生产性生物资产累计折旧 600
贷：生产性生物资产——种猪 11600
借：其他应收款——赵五 3000
管理费用 8000
贷：待处理财产损溢 11000
（三）生物资产转换
生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定；也就是说；将转出生物资产的账面价值作为转入资产的实际成本。通常包括如下情况：
1。产畜或役畜淘汰转为育肥畜、或者林木类生产性生物资产转为林木类消耗性生物资产时；按转群或转变用途时的账面价值；借记“消耗性生物资产”科目；按已计提的累计折旧；借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按其账面余额；贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的；还应同时结转已计提的减值准备。
育肥畜转为产畜或役畜、或者林木类消耗性生物资产转为林木类生产性生物资产时；应按其账面余额；借记“生产性生物资产”科目；贷记“消耗性生物资产”科目。已计提跌价准备的；还应同时结转跌价准备。
（例6－14）20×7年4月；甲企业自行繁殖的50头种猪转为育肥猪；此批种猪的账面原价为500000元；已经计提的累计折旧为200000元；已经计提的资产减值准备为30000元。
甲企业的账务处理如下：
借：消耗性生物资产——育肥猪 270000
生产性生物资产累计折旧 200000
生产性生物资产减值准备 30000
贷：生产性生物资产—成熟生产性生物资产（种猪） 500000
2。消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产时；应当按照相关准则规定，考虑其是否发生减值，发生减值时，应首先计提减值准备，并以计提减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。转换，应按其扣除减值准备后的账面价值；借记“公益性生物资产”科目；按已计提的生产性生物资产累计折旧；借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按已计提的减值准备，借记“存货跌价准备”、“生产性生物资产减值准备”科目，按账面余额；贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产科目。
（例6－15）20×7年7月；由于区域生态环境的需要；甲林业有限责任公司的12公顷造纸原料林（杨树）被划为防风固沙林；仍由公司负责管理；该林的账面余额80000元；已经计提的跌价准备为5000元。甲企业的账务处理如下：
借：公益性生物资产——防风固沙林（杨树） 75000
存货跌价准备——消耗性生物资产 5000
贷：消耗性生物资产——造纸原料林（杨树） 80000
公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产时；应按其账面余额；借“消耗性生物资产”或“生产性生物资产”科目；贷记“公益性生物资产”科目。
（例6－16）20×7年9月；甲林业有限责任公司根据所属区域的林业发展规划相关政策调整；将以马尾松为主的800公顷防风固沙林；全部转为以采脂为目的的商林；该马尾松的账面价值为2000000元。其中；已经具备采脂条件的为600公顷；账面价值为160000元；其余的尚不具备采脂条件。20×7年11月；甲公司根据国家政规定；将乙林班100公顷作为防风固沙林的杨树转为作为造纸原料的商品林；该杨树账面余额为180000元。
甲企业的账务处理如下：
20×7年9月
借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产（马尾松） 1600000
生产性生物资产——未成熟生产性生物资产（马尾松） 400000
贷：公益性生物资产——防风固沙林（马尾松） 2000000
20×7年11月
借：消耗性生物资产——造纸原料林（杨树） 180000
贷：公益性生物资产——防风固沙林（杨树） 180000
第五节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
生物资产准则是在对财政部2004年4月发布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》（以下简称原规定）进行修订的基础上完成的；新准则与原规定相比，主要变化如下：
（一）增加了公益性生物资产的类别
原规定中的生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产两大类。新准则规定生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产和公益性生物资产三类。
（二）改变了生物资产后续支出的会计处理
原规定中；郁闭成林后的消耗性林木资产和公益林发生的管护费用应在发生当期计入营业费用。新准则规定林木类生物资产择伐、间伐或抚育更新性质采伐之后进行的补植发生的后续支出；应当予以资本化；计入林木类生物资产的成本；除此之外生物资产的后续支出应当费用化计入当期损益。
（三）改变了消耗性生物资产跌价准备转回的规定
原规定中；消耗性生物资产的跌价准备一经计提；不得转回。新准则规定；消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的；减记金额应当予以恢复；并在原已计提的跌价准备金额内转回；转回的金额计入当期损益。
（四）规定了天然起源生物资产成本的确定方法
原规定未对天然起源的生物资产的成本进行规定；新准则规定；天然起源的生物资产的成本；应当按照名义金额确定。
二、新旧衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定；企业在首次执行日之前发生的生物资产有关业务不应追溯调整；符合公益性生物资产定义和确认条件的生物资产应当在首次执行日重新分类为“公益性生物资产”。
首次执行日之后发生的生物资产有关业务；遵循新准则的规定进行确认和计量。
第七章 无形资产
第一节 无形资产概述
科学技术进步是当今世界发展的主流，我国企业贯彻“走出去”战略，加强自主创新，强化无形资产管理显得尤为重要。在我国会计准则建设中，必须要坚持这一原则。《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称无形资产准则）规范了无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求，旨在企业科技创新；加大研发投入；提升企业价值和核心竞争力。
一、无形资产的概念及其基本特征
无形资产；是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。相对于其他资产；无形资产具有以下特征：
（一）无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力；它们不具有实物形态，比如，土地使用权、非专利技术等。企业的有形资产例如固定资产虽然也能为企业带来经济利益；但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同；固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益；而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益。
某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如；计算机软件需要存储在磁盘中。但这并不改变无形资产本身不具实物形态的特性。在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产；还是属于无形资产时；需要通过判断来加以确定；通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如；计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分；该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分；则该软件应作为无形资产核算。
（二）无形资产具有可辨认性
符合以下条件之一的；则认为其具有可辨认性：
1。能够从企业中分离或者划分出来；并能单独用于出售或转让等；而不需要阉时处置在同一获利活动中的其他资产，表明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等；这种情况下也视为可辨认无资产。
2。产生于合同性权利或其他法定权利；无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。
如果企业有权获得一项无形资产产生的未来经济利益，并能约束其他方获取这些利益，则表明企业控制了该项无形资产。例如，对于会产生经济利益的技术知识，若其受到版权、贸易协议约束（如果允许）等法定权利或雇员保密法定职责的保护，那么说明该企业控制了相关利益。
客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。
内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来。因此，这类项目不应确认为无形资产。
（三）无形资产属于非货币性资产
非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场；一般不容易转化成现金；在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定；不属于以固定或可确定的金额收取的资产；属于非货币性资产。
二、无形资产的内容
无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。
（一）专利权
专利权；是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人；对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利；包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。
（二）非专利技术
非专利技术；也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。
（三）商标权
商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。
（四）著作权
著作权又称版权；指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权；还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。
（五）特许权
特许权；又称经营特许权、专营权；指