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（五）特许权
特许权；又称经营特许权、专营权；指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。通常有两种形式；一种是由政府机构授权；准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权；如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等等；另一种指企业间依照签订的合同；有限期或无限期使用另一家企业的某些权利；如连锁店分店使用总店的名称等。
（六）土地使用权
土地使用权；指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国《土地管理法》的规定；我国土地实行公有制；任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨取得、外购取得及投资者投资取得。
三、不属于无形资产准则规范的其他无形的资产
无形资产准则规定；作为投资性房地产的土地使用权；适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；企业合并中形成的商誉；适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》；石油天然气矿区权益；适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。
本章着重讲解了无形资产的确认和计量；尤其是企业内部研究开发项目的支出要求有条件资本化的政策条件以及无形资产的后续计量等问题。
第二节 无形资产初始计量
一、无形资产的初始计量
无形资产通常是按实际成本计量；即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产；其成本构成不尽相同。
（一）外购的无形资产成本
外购的无形资产；其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中；直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等；但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
无形资产达到预定用途后所发生的支出；不构成无形资产的成本。例如；在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失。在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不所不可少的，有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。
采用分期付款方式购买无形资产，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资产的成本为购买价款的现值。
（例7－1）某A上市公司20×6年l月8日从B公司购买一项商标权；由于A公司资金周转比较紧张；经与B公司协商采用分期付款方式支付款项。合同规定；该项商标权总计6000000元；每年末付款2000000元；三年付清。假定银行同期贷款利率为10％。为了简化核算；假定不考虑其他有关税费；其有关计算如下：
无形资产现值＝2000000×（1＋10％）－1＋2000000×（1＋10％）－2十2000000×（1＋10％）－3＝4973800（元）
未确认融资费用＝6000000－4973800＝1026200（元）
第一年应确认的融资费用＝4973800×10％＝497380（元）
第二年应确认的融资费用＝（4973800－2000000＋497380）×10％＝347118（元）
第三年应确认的融资费用＝1026200－497380－347118＝181702（元）
A公司账务处理如下：
借：无形资产——商标权 4937800
未确认融资费用 1026200
贷：长期应付款 6000000
第一年底付款时：
借：长期应付款 2000000
贷：银行存款 2000000
借：财务费用 497380
贷：未确认融资费用 497380
第二年底付款时：
借：长期应付款 2000000
贷：银行存款 2000000
借：财务费用 347118
贷：未确认融资费用 347118
第三年底付款时：
借：长期应付款 2000000
贷：银行存款 2000000
借：财务费用 181702
贷：未确认融资费用 181702
（二）投资者投入的无形资产成本
投资者投入的无形资产的成本；应当按照投资合同或协议约定的价值确定；在投资合同或协议约定价值不公允的情况下；应按无形资产的公允价值入账。
（三）通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产成本
通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产；其成本的确定及具体处理参见本书第八章“非货币性资产交换”和第十三章“债务重组”的相关内容。
（四）土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时；土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本；而仍作为无形资产进行核算；土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
1。房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物；相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2。企业外购的房屋建筑物；实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值；则应当对支付的价款按照合理的方法（例如；公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的；应当全部作为固定资产核算。
企业改变土地使用权的用途；将其作为用于出租或增值目的时；应将其转为投资性房地产。
（五）企业合并中取得的无形资产成本
按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定；非同一控制下的企业合并中购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量；而且合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原已确认的无形资产；只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。
1。企业合并中取得的无形资产；其公允价值能够可靠计量的，应单独确认为无形资产。公允价值的取得一般有以下途径：
（1）活跃市场中的市场报价；该报价提供了无形资产公允价值的最可靠的估计。
恰当的市场价格一般是现行出价。无法获得现行出价的情况下；如果类似交易的最近交易日和资产公允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化；则可以类似交易的近似价格为基础来估计公允价值。
（2）如果无形资产不存在活跃市场；则其公允价值应按照购买日从购买方可获得信息为基础；在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中；为取得该资产所支的金额；如对无形资产预计产生的未来现金流量进行折现等。
2。企业合并中取得的无形资产本身可能是可以单独辨认的；但其计量或处置与有形的或无形的资产一并作价；如天然矿泉水的商标可能与特定的泉眼有关；所以不能立于该泉眼出售。在这种情况下；如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价不能可靠计量；则应将该资产组合（即将无形资产与其相关的有形资产一并）独立于商确认为一项资产。
第三节 内部研究开发费用的确认和计量
一、研究阶段和开发阶段的划分
（一）研究阶段
对于企业自行进行的研究开发项目；无形资产准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。其中；研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查；研究活动的例子包括：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。
研究阶段的特点在于：
1。计划性。
研究阶段是建立在有计划的调查基础上；即；研发项目已经董事会或者相关管理层的批准；并着手收集相关资料、进行市场调查等。例如；某药品公司为研究开发某药品，经董事会或者相关管理层的批准；有计划的收集相关资料、进行市场调查、比较市场相关药品的药性、效用等活动。
2。探索性。
研究阶段基本上是探索性的；为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备；这一阶段不会形成阶段性成果。
从研究活动的特点看；其研究是否能在未来形成成果；即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性；企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产；因此；研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。
（二）开发阶段
开发是指在进行商业性生产或使用前；将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计；以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。
开发阶段的特点在于：
1。具有针对性。
开发阶段是建立在研究阶段基础上；因而；对项目的开发具有针对性。
2。形成成果的可能性较大。
进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。
由于开发阶段相对于研究阶段更进一步；且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备；此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件；所发生的开发支出可资本化；确认为无形资产的成本。
二、开发阶段有关支出资本化的条件
在开发阶段；判断可以将有关支出资本化确认为无形资产，必须同时满足下列条件：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性
判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性；应当以目前阶段的成果为基础；并提供相关证据和材料；证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备；不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如；企业已经完成了全部计划、设计和测试活动；这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动或经过专家鉴定等。
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图
开发某项产品或专利技术产品等；通常是根据管理当局决定该项研发活动的目的或者意图加以确定，也就是说，研发项目形成成果以后；是为出售还是为自己使用并从使用中获得经济利益；应当依管理当局的决定为依据。因此；企业的管理当局应当明确表明其持有拟开发无形资产的目的；并具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。
（三）无形资产产生经济利益的方式；包括能够证明运用该无形资产生产的产品
开发支出资本化作为无形资产确认，其基本条件是能够为企业带来未来经济利益。如果有关的无形资产在形成以后；主要是用于形成新产品或新工艺的；企业应对运用该无形资产生产的产品市场情况进行估计；应能够证明所生产的产品存在市场；能够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的；则企业应能够证明市场上存在对该类无形资产的需求；开发以后存在外在的市场可以出售并带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后不是用于生产产品；也不是用于对外出售；而是在企业内部使用的；则企业应能够证明在企业内部使用时对企业的有用性。
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持；以完成该无形资产的开发；并有能力使用或出售该无形资产
这一条件主要包括：（1）为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性。开发的无形资产并使其形成成果在技术上的可靠性是继续开发活动的关键。因此；必须有确凿证据证明企业继续开发该项无形资产有足够的技术支持和技术能力。（2）财务资源和其他资源支持。财务和其他资源支持是能够完成该项无形资产开发的经济基础；因此；企业必须能够说明为完成该项无形资产的开发所需的财务和其他资源；是否能够足以支持完成该项无形资产的开发。（3）能够证明企业获取在开发过程中所需的技术、财务和其他资源；以及企业获得这些资源的相关计划等。如在企业自有资金不足以提供支持的情况下；是否存在外部其他方面的资金支持；如银行等借款机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等来证实。（4）有能力使用或出售该无形资产以取得收益。
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量
企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算；如发生的研究开发人员的工资、材料费等；在企业同时从事多项研究开发活动的情况下；所发生的支出同时用于支持多项研究开发活动的；应按照一定的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法明确分配的；应予费用化计入当期损益；不计入开发活动的成本。
三、内部开发的无形资产的计量
内部开发活动形成的无形资产；其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出；以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。
在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。
值得强调的是；内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和；对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。
四、内部研究开发费用的账务处理
（一）无形资产准则规定；企业研究阶段的支出全部费用化；计入当期损益（管理 费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化；不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。只有同时满足无形资产准则第九条规定的各项条件的；才能确认为无形资产；否则计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出；应将其所发生的研发支出全部费用化；计入当期损益。
（二）企业自行开发无形资产发生的研发支出；未满足资本化条件的；借记“研发支出——费用化支出”科目；满足资本化条件的；借记“研发支出——资本化支出”科目；贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
（三）企业购买正在进行中的研究开发项目；应按确定的金额；借记“研发支出——资本化支出”科目；贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出；应当比照上述（二）的规定进行处理。
（四）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的；应按“研发支出——资本化支出”科目的余额；借记“无形资产”科目；贷记“研发支出——资本化支出”科目。
（例7－2）某企业自行研究开发一项新产品专利技术；在研究开发过程中发生材料费40000000元、人工工资10000000元；以及用银行存款支付其他费用30000000元；总计80000000元；其中；符合资本化条件的支出为50000000元；期末；该专利技术已经达到预定用途。假定不考虑相关税费。
相关费用发生时：
借：研发支出——费用化支出 30000000
——资本化支出 50000000
贷：原材料 40000000
应付职工薪酬 10000000
银行存款 30000000
期末：
借：管理费用 30000000
无形资产 50000000
贷：研发支出——费用化支出 30000000
——资本化支出 50000000
第四节 无形资产的后续计量
一、无形资产后续计量的原则
无形资产初始确认和计量后；在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计