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第四节 无形资产的后续计量
一、无形资产后续计量的原则
无形资产初始确认和计量后；在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。需要强调的是；确定无形资产在使用过程中的累计摊销额；基础是估计其使用寿命；只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销；对于使用寿命不确定的无形资产，每年进行减值测试。
无形资产准则规定；企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的；应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的；应当视为使用寿命不确定的无形资产。
（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素
无形资产的后续计量是以其使用寿命为基础的。无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面；有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制；称为法定寿命。如我国法律规定发明专利权有效期为20年；商标权的有效期为10年。有些无形资产如永久性特许经营权、非专利技术等的寿命则不受法律或合同的限制。经济寿命是指无形资产可以为企业带来经济利益的年限。由于受技术进步、市场竞争等因素的影响；无形资产的经济寿命往往短于法定寿命；因此；在估计无形资产的使用寿命时；应当综合考虑各方面相关因素的影响；合理确定无形资产的使用寿命。
确定无形资产的经济使用寿命，通常应考虑以下因素：该资产通常的产品寿命周期；以及可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期采取的行动；为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；对该资产的控制期限；对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
（二）无形资产使用寿命的确定
源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产；其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。例如，企业以支付土地出让金方式取得一块土地的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，该块土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续；当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时；续约期才能够包括在使用寿命的估计中。下列情况一般说明企业无须付出重大成本即可延续合同性权利或其他法定权利：有证据表明合同性权利或法定权利将被重新延续；如果在延续之前需要第三方同意；则还需有第三方将会同意的证据；有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件相对于企业的未来经济利益不具有重要性。如果企业在延续无形资产持有期间时付出的成本与预期流入企业的未来经济利益相比具有重要性；本质上来看是企业获得了一项新的无形资产。
没有明确的合同或法律规定的无形资产；企业应当综合各方面情况；如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等；来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限；如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限；再将其作为使用寿命不确定的无形资产。例如，企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可；按照所在地规定；以现有出租运营许可为限；不再授予新的运营许可；而且在旧的出租车报废以后；其运营许可可用于新的出租车。企业估计在有限的未来；其将持续经营出租车行业。对于该运营许可；其为企业带来未来经济利益的期限从目前情况看无法可靠估计；应视为使用寿命不确定的无形资产。
（三）无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了；对无形资产的使用寿命进行复核；如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计；由于合同的续约或无形资产应用条件的改善；延长了无形资产的使用寿命；对于使用寿命有限的无形资产应改变其摊销年限；并按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。
对于使用寿命不确定的无形资产；如果有证据表明其使用寿命是有限的；应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。
二、使用寿命有限的无形资产摊销
使用寿命有限的无形资产；应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。其中应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额。
（一）摊销期和摊销方法
无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到预定用途）开始至终止确认时止。在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额；存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择；并一致地运用于不同会计期间；例如；受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产；可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权；应采用产量法进行摊销。
持有待售的无形资产不进行摊销，照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
（例7－3）某股份有限公司从外单位购得一项商标权；支付价款30000000元；款项已支付；该商标权的使用寿命为10年；不考虑残值的因素；以直线法摊销预期实现经济利益的方式。账务处理如下：
借：无形资产——商标权 30000000
贷：银行存款 30000000
借：管理费用 3000000（30000000÷10）
贷：累计摊销 3000000
无形资产的摊销一般应计入当期损益；但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的；其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的；无形资产的摊销费用应构成产品成本的一部分。
（二）残值的确定
无形资产的残值一般为零；除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产；或者存在活跃的市场；通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息；并且从目前情况看；在无形资产使用寿命结束时；该市场还可能存在的情况下；可以预计无形资产的残值。
（例7－4）某企业取得一项专利技术，法律保护期间为20年，企业预计运用该专利生产的产品在未来15年内会为企业带来经济利益。就该项专利技术，第三方向企业承诺在5年内以其取得之日公允价值的60％购买该项专利权；从企业管理层目前的持有计划来看，准备在5年内将其出售给第三方，该项专利技术应在企业持有其5年内摊销，残值为该专利在取得之日公允价值的60％。
无形资产的残值意味着在其经济寿命结束之前企业预计将会处置该无形资产；并且从该处置中取得利益。估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础；此时的可收回金额是指在预计出售日；出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下同类无形资产预计的处置价格（扣除相关税费）。残值确定以后；在持有无形资产的期间；至少应于每年年末进行复核；预计其残值与原估计金额不同的；应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的；无形资产不再摊销；直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。
三、使用寿命不确定的无形资产
根据可获得的情况判断；有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产；才能作为使用寿命不确定的无形资产。企业不得随意判断使用寿命不确定的无形资产。按照无形资产准则规定；对于使用寿命不确定的无形资产；在持有期间内不需要摊销；如果期末重新复核后仍为不确定的；应当在每个会计期间进行减值测试，严格按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定；需要计提减值准备的；相应计提有关的减值准备。账务处理为：借记“资产减值损失”科目；贷记“无形资产减值准备”科目。
第五节 无形资产的处置
无形资产的处置；主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐赠；或者是无法为企业带来未来经济利益时；应予转销并终止确认。
一、无形资产的出租
企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人；并收取租金；属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，在满足收入准则规定的确认标准的情况下；应确认相关的收入及成本。
出租无形资产时；取得的租金收入；借记“银行存款”等科目；贷记“其他业务收入”等科目；摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时；借记“其他业务成本”科目；贷记“无形资产”科目。
（例7－5）某企业将一项专利技术出租给另外一个企业使用；该专利技术账面余额为5000000元；摊销期限为10年；出租合同规定；承租方每销售一件用该专利生产的产品；必须付给出租方10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件。
假定不考虑其他相关税费。出租方的账务处理如下：
借：银行存款 1000000
贷：其他业务收入 1000000
借：其他业务成本 500000
贷：累计摊销 500000
二、无形资产的出售
企业将无形资产出售；表明企业放弃无形资产的所有权。无形资产准则规定；企业出售无形资产时；应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失（营业外收入或营业外支出），与固定资本处置性质相同，计入当期损益。
出售无形资产时；应按实际收到的金额；借记“银行存款”等科目；按已摊销的累计摊销额；借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的；借记“无形资产减值准备”科目；按应支付的相关税费；贷记“应交税费”等科目；按其账面余额；贷记“无形资产”科目；按其差额；贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。
（例7－6）某公司将拥有的一项非专利技术出售；取得收入8000000元；应交营业税为400000元。该非专利技术的账面余额为7000000元；累计摊销额为3500000元；已计提的减值准备为2000000元。账务处理如下：
借：银行存款 8000000
累计摊销 3500000
无形资产减值准备 2000000
贷：无形资产 7000000
应交税费 400000
营业外收入——处置非流动资产利得 6100000
三、无形资产的报废
如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益；不再符合无形资产的定义；应将其转销。无形资产已被其他新技术所替代；不能为企业带来经济利益；或者无形资产不再受到法律保护；且不能给企业带来经济利益等。例如，甲企业的某项无形资产法律保护期限已过；用其生产的产品没有市场；则说明该无形资产无法为企业带来未来经济利益；应予转销。
无形资产预期不能为企业带来经济利益的；应按已摊销的累计摊销额；借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的；借记“无形资产减值准备”科目；按其账面余额；贷记“无形资产”科目；按其差额；借记“营业外支出”科目。
（例7－7）某企业的某项专利技术；其账面余额为6000000元；摊销期限为10年；采用直线法进行摊销；已摊销了5年；假定该项专利权的残值为0；计提的减值准备为1600000元；今年用其生产的产品没有市场；应予转销。假定不考虑其他相关因素；其账务处理如下：
借：累计摊销 3000000
无形资产减值准备 1600000
营业外支出——处置无形资产损失 1400000
贷：无形资产——专利权 6000000
第六节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
无形资产准则是在对2001年发布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称原准则）进行修订完善而成的；新准则与原准则相比；主要变化如下：
（一）允许部分开发费用资本化
原准则规定；研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定；区分研究阶段与开发阶段；对于符合规定条件的开发支出；可以资本化确认为无形资产。
（二）区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产；采用不同的会计处理
原准则规定；所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入损益。新准则规定；区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产；对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销；但至少应当于每年年度终了进行减值测试。
（三）允许部分的无形资产摊销金额计入成本
原准则规定；无形资产摊销金额全部计入当期损益。新准则规定；无形资产摊销金额一般应当计入当期损益；其他准则要求计入资产成本的除外。
二、新旧衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定；企业应当分别以下情况处理：
（一）首次执行日处于开发阶段的内部开发项目；首次执行日之前已经费用化的开发支出；不应追溯调整；首次执行日及以后发生的开发支出；符合无形资产确认条件的；应当予以资本化。
（二）首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权；符合无形资产准则的规定应当单独确认为无形资产的；首次执行日应当进行重分类；将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离；作为土地使用权的认定成本；按照无形资产准则的规定处理。
（三）企业持有的无形资产；应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本；对于使用寿命有限的无形资产；应当在剩余使用寿命内根据无形资产准则的规定继续进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产；应以摊余价值为基础；在首次执行日后应当停止摊销；但应当在每个会计期间进行减值测试。
（四）首次执行日之前购买的无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款，实质上具有融资性质的；首次执行日之前已计提的摊销额；不再追溯调整。在首次执行日；企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额；减少资产的账面价值；同时确认为未确认融资费用。首次执行日后；企业应当从调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础进行摊销或减值测试；未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。
首次执行日之后；企业应当按照新准则的规定进行处理。
第八章 非货币性资产交换
第一节 非货币性资产交换概述
非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中，交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要另一个企业拥有的一项设备，另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料，双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称非货币性资产交换准则）规范了非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。
非货币性资产交换准则不涉及如下交易和事项：一是与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。非货币性资产交换准则所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东等，属于资本性交易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。企业与所有者以外方面发生的非互惠转让，如政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。二是在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货�