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此外，还需说明的是，增值税出口退税也不属于政府补助。根据相关税收法规规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。
在实际工作中，政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。企业不论通过何种形式取得的政府补助，政府补助准则规定，在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。通常情况下，政府补助为与收益相关的政府补助，因为根据市场经济条件下政府补助的原则和理念，政府补助主要是对企业特定产品由于非市场因素导致的价格低于成本的一种补偿。与资产相关的政府补助最终也是与收益相关，只是暂时作为递延收益处理，在相关资产形成、投入使用并提取折旧或摊销时从递延收益转入当期损益。
本章着重讲解了政府补助的界定和与资产相关的政府补助以及与收益的相关的政府补助的会计处理问题。
第二节 政府补助的会计处理
政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息，并在企业会计准则应用指南中要求通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。“递延收益”科目就是专为核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助而设置的。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目；与资产相关或与以后期间收益相关的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。
一、与收益相关的政府补助
企业按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，确认为营业外收入，否则应当按照实际收到的金额计量。
（例17—1）甲企业为一家储备粮企业，20×7年实际粮食储备量1亿斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给与每斤0。039元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。20×7年1月l0日，甲企业收到财政拨付的补贴款。
（1）20×7年1月1日，甲企业确认应收的财政补贴款
借：其他应收款 3900000
贷：递延收益 3900000
（2）20×7年1月10日，甲企业实际收到财政补贴款
借：银行存款 3900000
贷：其他应收款 3900000
（3）20×7年1月，将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益
借：递延收益 l300000
贷：营业外收入 1300000
20×7年2月和3月的分录同上
（例17—2）乙粮食储备企业按照相关规定和有关主管部门每季度下达的轮换计划出售陈粮，同时购入新粮。为弥补乙企业发生的轮换费用，财政部门按照轮换计划中规定的轮换量支付企业0。02元／斤的轮换费补贴。乙企业根据下达的转换计划需要在20×7年第一季度轮换储备粮1。2亿斤，款项尚未收到。
（1）20×7年1月按照轮换量1。2亿斤和国家规定的补贴定额0。02元／斤，计算和确认其他应收款240万元
借：其他应收款 2400000
贷：递延收益 2400000
（2）20×7年1月，将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益
借：递延收益 800000
贷；营业外收入 800000
20×7年2月和3月的分录同上
（例17—3）丙企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳增值税额返还70％。20×1年1月，该企业实际缴纳增值税额120万元。20×1年2月，该企业实际收到返还的增值税额84万元。20×1年2月，丙企业实际收到返还的增值税额时
借：银行存款 840000
贷：营业外收入 840000
（例17—4）20×7年3月，丁粮食企业为购买储备粮从国家农业发展银行贷款2000万元，同期银行贷款利率为6％。自20×7年4月开始，财政部门于每季度初，按照丁企业的实际贷款额和贷款利率拨付丁企业贷款利息，丁企业收到财政部门拨付的利息后再支付给银行。
（1）20×7年4月，实际收到财政贴息30万元时
借：银行存款 300000
贷：递延收益 300000
（2）将补偿20×7年4月份利息费用的补贴计入当期收益
借：递延收益 100000
贷：营业外收入 100000
20×7年5月和6月的分录同上。
企业对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
（例17—5）A公司20×6年12月申请某国家级研发补贴。申请报告书中的有关内容如下：本公司于20×6年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360万元、为期3年，已投入资金120万元。项目还需新增投资240万（其中，购置固定资产80万元、场地租赁费40万元、人员费100万元、市场营销20万元），计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。20×7年1月1日，主管部门批准了A公司的申请，签订的补贴协议规定：批准A公司补贴申请，共补贴款项120万元，分两次拨付。合同签订日拨付60万元，结项验收时支付60万元（如果不能通过验收，则不支付第二笔款项）。
（1）20×7年1月1日，实际收到拨款60元
借；银行存款 600000
贷：递延收益 600000
（2）自20×7年1月1日至20×9年1月1日，每个资产负债表日，分配递延收益（假设按年分配）
借：递延收益 300000
贷：营业外收入 300000
（3）20×9年项目完工，假设通过验收，于5月1日实际收到拨付60万元
借：银行存款 600000
贷：营业外收入 600000
（例17—6）20×6年9月，B公司按照有关规定，为其自主创新的某高新技术项目申报政府财政贴息，申报材料中表明该项目已于20×6年3月启动，预计共需投入资金2000万元，项目期2。5年，已投入资金600万元。项目尚需新增投资1400万元，其中计划贷款800万元，已与银行签订贷款协议，协议规定贷款年利率6％，贷款期2年。经审核，20×6年11月政府批准拨付B公司贴息资金70万元，分别在20×7年10月和20×8年10月支付30万元和40元。
（1）20×7年10月实际收到贴息资金30万元
借：银行存款 300000
贷：递延收益 300000
（2）20×7年10月起，在项目期内分配递延收益（假设按月分配）
借：递延收益 25000
贷；营业外收入 25000
（3）20×8年10月实际收到贴息资金40万元
借：银行存款 400000
贷：营业外收入 400000
二、与资产相关的政府补助
与资产相关的政府补助在实际工作中较为少见，如用于购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等，一般应当分步处理：
第一步，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产（银行存款）和递延收益。
第二步，企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。
第三步，该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益。（1）递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。（2）递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
（例17—7）20×1年1月5日，政府拨付A企业450万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台。20×1年1月31，A企业购入大型设备（假设不需安装），实际成本为480万元，其中30万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。20×9年2月1日，A企业出售了这台设备，取得价款120万元。假定不考虑其他因素。
（1）20×1年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助
借：银行存款 4500000
贷：递延收益 4500000
（2）20×1年1月31日购入设备
借：固定资产 4800000
贷：银行存款 4800000
（3）自20×1年2月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益
①计提折旧
借：研发支出 40000
贷；累计折旧 40000
②分摊递延收益
借：递延收益 37500
贷：营业外收入 37500
（3）20×9年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额
①出售设备
借：固定资产清理 960000
累计折旧 3840000
贷：固定资产 4800000
借：银行存款 1200000
贷：固定资产清理 960000
营业外收入 240000
②转销递延收益余额
借：递延收益 900000
贷：营业外收入 90000
（例17—8）20×1年1月1日，B企业为建造一项环保工程向银行贷款500万元，期限2年，年利率为6％。当年12月31日，B企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额500万元给与B企业年利率3％的财政贴息，共计30万元，分2次支付。20×2年1月15日，第一笔财政贴息资金12元到账。20×2年7月1日，工程完工，第二笔财政贴息资金18万元到账，该工程预计使用寿命10年。
（1）20×2年1月15日实际收到财政贴息，确认政府补助
借：银行存款 120000
贷：递延收益 120000
（2）20×2年7月1日实际收到财政贴息，确认政府补助
借：银行存款 180000
贷：递延收益 180000
（3）20×2年7月l日工程完工，开始分配递延收益，自20×2年7月l日起，每个资产负债表日
借：递延收益 2500
贷：营业外收入 2500
（其他分录略）
在很少的情况下，与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如该资产相关凭证上没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大，但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。
企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当首先同时确认一项资产和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期收益。但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。
第三节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
政府补助准则是在对财政部2001年发布的《企业会计制度》等相关会计制度（以下称原制度）进行修订和完善基础上完成的，政府补助准则与原制度相比，主要变化如下：
（一）统一了政府补助的会计处理
原制度中政府补助的会计处理没有统一，有些采用收益法，如按销量或工作量收取的定额补助计入补贴收入；有些采用资本法；有些采用总额法，如先征后退的增值税计入补贴收入；有些采用净额法，如将实际收到的财政贴息冲减财务费用或在建工程等。
政府补助准则统一了政府补助的会计处理，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助均全额计入收益（“营业外收入”或“递延收益”）。
（二）明确了政府补助的概念和分类
原制度规定，具有专门用途的财政拨款，在实际收到补助时先计入专项应付款，待项目完工时，形成资产的部分转入资本公积，不形成资产的部分予以核销。
按照政府补助准则的规定，首先需要判断这项拨款属于政府补助，还是政府的资本性投入。属于政府补助的，应当区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助分别进行会计处理，计入当期收益或递延收益。属于政府资本性投入的，仍通过“专项应付款”科目核算，形成长期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。
二、新旧衔接
按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，首次执行日，企业对于已经确认的政府补助，不予追溯调整。
首次执行日之后企业取得的政府补助，应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。
第十八章 借款费用
第一节 借款费用概述
在市场经济条件下，资金是企业生存和发展的生命源泉，其需求大量增加，来源日益多元化，无论是固定资产的购建，对外投资，还是材料或者商品的采购等，都需要资金。企业除了利用权益性资金解决部分资金来源外，通常会采取借款方式筹措生产经营所需资金。《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称借款费用准则）规范了借款费用的确认、计量和相关信息的披露要求，有助于如实反映企业资金成本，评估企业的财务状况和经营成果。
借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。因借款而发生的利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。承租人根据租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用也属于借款费用，其是否应予自办化或费用化，应按借款费用准则处理。
本章着重讲解了借款费用的确认和计量，尤其是借款费用资本化的条件以及借款费用资本化金额的计量等问题。
第二节 借款费用的确认
借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。根据借款费用准则的规定，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
按照借款费用准则，借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如，某制造企业为了建造厂房向某银行专门贷款1亿元、某房地产开发企业为了开发某住宅小区向