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20×7年6月30日 单位：元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合并金额
借方
贷方
资产：
货币资金
17250000
1800000
19050000
应收账款
12000000
8000000
20000000
存货
24800000
1020000
780000
26600000
长期股权投资
55000000
8600000
6600000
35000000
35200000
固定资产
28000000
12000000
10000000
50000000
无形资产
18000000
2000000
4000000
24000000
商誉
4620000
4620000
资产总额
155050000
33420000
179470000
负债和所有者权益：
短期借款
10000000
9000000
19000000
应付账款
15000000
1200000
16200000
其他负债
1500000
1200000
2700000
负债合计
26500000
11400000
37900000
实收资本
40000000
10000000
10000000
40000000
资本公积
45000000
6000000
6000000
45000000
盈余公积
20000000
2000000
2000000
20000000
未分配利润
23550000
4020000
4020000
23550000
少数股东权益
13020000
13020000
所有者权益合计
128550000
22020000
141570000
负债和所有者权益合计
155050000
33420000
179470000
（二）非同一控制下的吸收合并
非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。
三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并
通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。
通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，应按以下顺序处理：
一是对长期股权投资的账面余额进行调整。达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的；其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。
二是比较达到企业合并时每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入发生当期损益的金额。购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。
三是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。
（例21—7）A公司于20×6年以2000万元取得B公司10％的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为18000万元。因能够参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用权益法核算。20×7年，A公司另支付10000万元取得B公司50％的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。B公司自20×6年A公司取得投资后20×7年购买进一步股份前实现的净利润为600万元（假定不存在需要对净利润进行调整的因素），未进行利润分配，也未发生其他影响所有者权益变动的交易事项。A公司按净利润的10％提取法定盈余公积。
（1）购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资
借：长期股权投资 100000000
贷：银行存款等 100000000
借：盈余公积 60 000
未分配利润 540 000
贷：长期股权投资 600 000
（2）计算达到企业合并时应确认的商誉
原持有10％股份应确认的商誉＝20000000—180000000×10％＝2000000（元）
进一步取得50％股份应确认的商誉＝100000000—190000000×50％＝5000000（元）
合并财务报表中应确认的商誉＝2000000＋5000000＝7000000（元）
（3）资产增值的处理
原持有10％股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值
＝190000000×10％＝19000000（元）
原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额
＝180000000×10％＝18000000（元）
两者之间差额1000000元（19000000—18000000）在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分600000元（6000000×10％），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分400000元（1000000—600000）调整资本公积。
四、反向购买的处理
非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50％以上股权，A公司持有B公司50％以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。
（一）企业合并成本
反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。
2。 合并财务报表的编制
反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
3． 合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
2．合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
3。合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。
4。法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
5．合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
6。法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号－长期股权投资》的相关规定。
（三）每股收益的计算
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
1。 自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；
2。自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。
【例21－8】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100％股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。
A公司及B企业合并前资产负债表 （单位：万元）
A公司
B企业
流动资产
2；000
3；000
非流动资产
14；000
40；000
资产总额
16；000
43；000
流动负债
800
1；000
非流动负债
200
2；000
负债总额
1；000
3；000
所有者权益：
股本
1；000
600
资本公积
盈余公积
4；000
11；400
未分配利润
10；000
28；000
所有者权益总额
15；000
40；000
其他资料：
（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1200万股普通股以取得B企业全部600万股普通股。
（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。
（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高3000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。
对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
1。确定该项合并中B企业的合并成本：
A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1200万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54。55％（1200／2200），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为500万股（600÷54。55％－600），其公允价值为22 000万元，企业合并成本为20000万元。
2。企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：
企业合并成本 20 000
A公司可辨认资产、负债：
流动资产 2 000
非流动资产 17 000
流动负债 （800）
非流动负债 （200）
商誉 2 000
A公司20×7年9月30日合并资产负债表 （单位：万元）
项目
金额
流动资产
5；000
非流动资产
57；000
商誉
2；000
资产总额
64；000
流动负债
1；800
非流动负债
2；200
负债总额
4；000
所有者权益：
股本
1；100
资本公积
19；500
盈余公积
11；400
未分配利润
28；000
所有者权益总额
60；000
3。每股收益
本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1200万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润2300万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
A公司20×7年基本每股收益：2300／（1200×9÷12＋2200×3÷12）＝1。59元
提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益＝1200／1200＝1元
4。少数股东权益
上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90％以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1080万股（600×90％×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51。92％（1080／2080）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为500万股（600×90％÷51。92％－600×90％），B企业在该项合并中的企业合并成本为20000万元［（1040－540）×40］，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10％，享有B企业合并前净资产的份额为4000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
五、购买子公司少数股权的处理
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
（一）母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。
（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
（例21—9）A公司于20×7年12月29日以8000万元取得对B公司70％的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×8年12月25日，A公司又出资3000万元自B公司的少数股东处取得B公司20％的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。
（1）20×7年12月29日，A公司在取得B公司70％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。
（2）20×8年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如下表所示（单位：万元）：
表21—12 单位：万元
B公司的账面价值
B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）
存货
500
500
应收款项
2 500
2 500
固定资产
4 000
4 600
无形资产
800
1 200
其他资产
2 200
3 200
应付款项
600
600
其他负债
400
400
净资