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3．留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
（八）相关会计信息的列报与披露
承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。
承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：
1．各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。
2．资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
3．未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。
【例21—3】 资料：
1．租赁合同
20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：程控生产线。
（2）租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。
（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。
（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。
（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。
（6）租赁合同规定的利率为8％（年利率）。
（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。
（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1％向B公司支付经营分享收入。
2．A公司
（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。
（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。
（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。
（4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。
（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。
A公司的会计处理如下：
1．租赁开始日的账务处理
第一步，判断租赁类型
本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60％（小于75％），没有满足融资租赁的第3条标准；另外最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90％，即（2 600 000×90％）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值
本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8％作为最低租赁付款额的折现率。
最低租赁付款额=各期租金之和＋承租人担保的资产余值
=1 000 000×3＋0=3 000 000（元）
计算现值的过程如下：
每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000×（P/A，3，8％）查表得知：
（P/A，3，8％）=2。5771
每期租金的现值之和=1 000 000×2。5771=2 577 100（元）小于租赁资产公允价值2 600 000元。
根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。
第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额…最低租赁付款额现值
=3 000 000…2 577 100=422 900（元）
第四步，将初始直接费用计入资产价值
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
账务处理为：
20×2年1月1日，租入程控生产线：
借：固定资产——融资租人固定资产 2 587 100
未确认融资费用 422 900
贷：长期应付款——应付融资租赁款 3 000 000
银行存款 10 000
2．分摊未确认融资费用的会计处理
第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8％。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（表21—1）
表21—1 未确认融资费用分摊表（实际利率法）
20×5年12月31日单位：元
日 期 租金 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额
① ② ③=期初⑤×8％ ④=②…③ 期末⑤=期初⑤…④
（1）20×2。01。01 2 577 100。00
（2）20×2。12。31 1 000 000 206 168。00 793 832。00 1 783 268。00
（3）20×3。12。31 1 000 000 142 661。44 857 338。56 925 929。44
（4）20×4。06。30 1 000 000 74 070。56* 925 929。44* 0。00
合 计 3 000 000 422 900。00 2 577 100。00
*做尾数调整：74 070。56=1 000 000…925 929。44
925 929。44=925 929。44…0
第三步，账务处理为：
20×2年12月31日，支付第一期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
20×2年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：
206 168÷12=17 180。67（元）。
借：财务费用17 180。67
贷：未确认融资费用17 180。67
20×3年12月31日，支付第二期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
20×3年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：
142 661。44÷12=11 888。45（元）。
借：财务费用11 888。45
贷：未确认融资费用11 888。45
20×4年12月31日，支付第三期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
20×4年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：
74 070。56÷12=6 172。55（元）。
借：财务费用 6 172。55
贷：未确认融资费用 6 172。55
3．计提租赁资产折旧的会计处理
第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表21—2）
第二步，账务处理
20×2年2月28日，计提本月折旧=812 866。82÷11=73 896。98（元）
借：制造费用——折旧费 73 896。98
贷：累计折旧 73 896。98
20×2年3月～20×4年12月的会计分录，同上。
表22—2 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）
20×2年1月1日 金额单位：元
日期 固定资产
原价 估计
余值 折旧率* 当年折旧费 累计折旧 固定资产净值
（1）20×2。01。01 2 587 100 0 2 587 100。00
（2）20×2。12。31 31。42％ 812 866。82 812 866。82 1 774 233。18
（3）20×3。12。31 34。29％ 887 116。59 1 699 983。41 887 116。59
（4）20×4。12。31 34。29％ 887 116。59 2 587 100。00 0。00
合 计 2 587 100 0 100。00％ 2 587 100。00
*根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即20×2年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。
4．或有租金的会计处理
20×3年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100 000元：
借：销售费用 100 000
贷：其他应付款—— B公司 100 000
20×4年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150 000元：
借：销售费用 150 000
贷：其他应付款——B公司 150 000
5．租赁期届满时的会计处理
20×4年12月31日，将该生产线退还B公司：
借：累计折旧 2 587 100
贷：固定资产——融资租入固定资产2 587 100
第三节 出租人的会计处理
一、出租人对经营租赁的会计处理
在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，出租人对经营租赁的会计处理也比较简单，主要问题是解决应收的租金与确认为当期收入之间的关系、经营租赁资产折旧的计提。在经营租赁下，租赁资产的所有权始终归出租人所有，因此出租人仍应按自有资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负债表上。如果经营租赁资产属于固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；否则，应当采用合理的方法进行摊销。
出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租赁收入；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。
其会计处理为：确认各期租金收入时，借记“应收账款”或“其他应收款”等科目，贷记“租赁收入”科目。实际收到租金时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”或“其他应收款”等科目。
此外，出租人还应在财务报告中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。
【例21—4】沿用【例21—2】。
分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，出租人应作为经营租赁处理。确认租金收入时，不能依据各期实际收到的租金的金额确定，而应采用直线法分配确认各期的租赁收入。此项租赁租金收入总额为750 000元，按直线法计算，每年应分配的租金收入为250 000元。
相应的账务处理为：
20×2年1月1日：
借：银行存款 150 000
贷：应收账款 150 000
20×2年12月31日：
借：银行存款 150 000
应收账款 100 000
贷：租赁收入 250 000
20×3年12月31日：
借：银行存款 200 000
应收账款 50 000
贷：租赁收入 250 000
20×4年12月31日：
借：银行存款 250 000
贷：租赁收入 250 000
二、出租人对融资租赁的会计处理
（一）租赁债权的确认
由于在融资租赁下，出租人将于租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让了承租人，并以此获取租金，因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。出租人应在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将应收融资租赁额、未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
其会计处理为：在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目，租赁资产公允价值与其账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”科目，借方与贷方的差额贷记“未实现融资收益”科目。
（二）未实现融资收益分配的会计处理。
在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。
由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。在未确认融资收益初始确认时对其进行调整，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
（三）应收融资租赁款坏账准备的计提
为了更加真实、客观地反映出租人在融资租赁中的债权，出租人应当定期根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人根据有关规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。其会计处理为：
1．根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。
2．对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
3．已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
（四）未担保余值发生变动的会计处理
出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额（租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额）的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。
在未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。其会计处理为：
1．期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
2．如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
（五）或有租金的会计处理
出租人在融资租赁下收到的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。其会计处理为：借记“应收账款”等科目，贷记“租赁收入”科目。
（六）租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理：
1．收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况：
（1）存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
（2）存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。
如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
（3）存在未担保余值，不存在担保余�