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归属母公司的部分。
合并财务报表的呈报
7．除第
8段所提到的母公司之外，母公司均应编制合并财务报表。
8．一个本身完全被其他企业拥有的母公司，不需要呈报合并财务报表。在母公司几乎被
其他企业完全拥有的情况下，如取得少数权益所有者的同意，也不需要呈报合并财务报表。
这类母公司应说明不编制合并财务报表的理由，以及在其单独编制的财务报表中关于附属公
司会计处理的基础。公布合并的财务报表的名称和注册办事处也应予以揭示。
9．母公司财务报表的使用者通常关心并需要获知集团整体的财务状况、经营成果和财务
状况的变动情况。合并财务报表满足了使用者的这种需要，它以揭示单个企业的财务信息的
方式来揭示集团的财务信息，而不考虑各个经济实体之间的法律界限。
10．一个本身完全被其他企业拥有的母公司，可以不呈报合共财务报表。因为其母公司
不一定有这样的要求，而其他使用者的需要又完全可以通过其母公司的合并财务报表得到满
足。在有些国家，一个几乎被另一企业完全拥有的母公司，如已取得少数权益所有者的同意，
也可以免予呈报合并财务报表。几乎完全拥有通常是指母公司拥有
90％或以上的表决权。
合并财务报表的范围
11．一个提供合并财务报表的母公司应合并所有的附属公司，不论是国外的还是国内的，
但第
13段所指的附属公司除外。
12．合共财务报表应包括由母公司控制的所有企业，但不包括由于第
13段所述原因而排
除在外的附属公司。如母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可
认为存在控制权，除非在特殊情况下，能清楚地表明这种所有权并不构成控制。如符合以下
条件，即使当母公司拥有另一企业半数或半数以下的表决权，也存在着控制权。
（l）根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；
（2）根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力；
（3）有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员；
（4）在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。
13．附属公司在下列情况下不列入合并的范围：
（1）由于收购和持有附属公司是专门为了在近期内出售，因此控制是暂时的；
（2）附属公司长期在严格限制条件下经营，严重削弱了它向母公司转移资金的能力。
对于这类附属公司，应视同投资，按国际会计准则第
25号“投资会计”进行核算。
14．有时，附属公司会因其经营活动不同于集团的其他企业而被排除在合并范围之外，
根据这些理由将其排除在外并不合理，因为对这些附属公司进行合并，同时在合并财务报表
中对附属公司不同的业务加以进一步的揭示，可以提供更好的信息。例如，国际会计准则第
14号“按分部报告财务信息”所要求作出的揭示，有助于说明集团内不同经营业务的重要性。
合并的程序
15．在编制合并财务报表时，母公司及其附属公司的财务报表采用将资产、负债、权益、
收入和费用等相同项目逐项相加的方式进行合并。为了使合并财务报表将集团视作单个企业
来提供财务信息，应采取以下步骤：
（1）抵销母公司对各个附属公司投资的帐面金额和母公司占各个附属公司权益中的份额
（见国际会计准则第
22号“企业合并”，该准则也阐述了对合并所产生商誉的处理方法）；
（2）确定予以合并的附属公司报告期内净收益中的少数权益，以此调整集团的收益，以
便得出应归属母公司股东的净收益；
（3）确定予以合并的附属公司净资产中的少数权益，并在合并资产负债表中与负债和母
公司股东权益分开列示。净资产中的少数股权包括：
①根据国际会计准则第
22号“企业合并”计算的最初合并回的金额；
②在合并日以后少数股东应占权益的份额的变动。
16．将附属公司的留存利润分配给母公司时，母公司或附属公司的应付税金应根据国际
会计准则第
12号“所得税会计”进行核算。
17．集团内往来余额、集团内交易以及由此产生的未实现利润应金额抵销。由集团内交
易产生的未实现亏损也应报销，除非成本不能收回。
18．集团内往来余额和集团内交易，包括销售收入、费用和股利，应金额抵销。由集团
内交易产生的，包括在诸如存货和固定资产等资产的帐面金额中的未实现利润，也应金额抵
销。在计算资产帐面金额时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损也应抵销，除非成本不
能收回。由于抵销集团内交易形成的未实现利润和亏损而产生的时间性差异，应根据国际会
计准则第
12号“所得税会计”进行会计处理。
19．如果用于合并的财务报表按不同的报告日编制，对于发生在这些日期与母公司财务
报表的日期之间的重大交易或其他事项的影响应进行调整。在任何情况下，报告日之间的差
距应不超过三个月。
20在编制合并财务报表时所使用的母公司和附属公司的财务报表，通常应按同一日期编
制。当报告日不同时，附属公司出于合并的目的，通常采用与集团相同的日期编制财务报表。
在不能这样做时，如差距不超过三个月，可以按不同的报告日编制财务报表。根据一致性原
则的要求，报告期的长短和报告日的差距，在各期之间应当相同。
21．编制合并财务报表，对在相似情况下相同的交易和其他事项，应采用统一的会计政
策。如不能采用统一的会计政策来编制合并财务报表，应当说明这一情况，同时应说明在合
并财务报表中采用不同会计政策的项目的比例。
22．在很多情况下，如果集团的某一成员，对类似情况下的相同交易和事项，采用了不
同于合并财务报表所采用的会计政策，其财务报表在用于编制合并财务报表时，应作适当的
调整。
23．23．第
22
号“企业合并”，购买日是指对所购买的附属公司的控制权实际上转移至购买者的日期。所处
置的附属公司的经营成果，直到处置日才应包括在合共财务报表中，处置是指母公司停止控
制附属公司的日期。处置附属公司的收入，与其在处置日的资产扣除负债后的帐面金额的差
额，应在合并损益表中确认为处置附属公司的利润或损失。为确保财务报表在各个会计期间
的可比性，通常需要提供关于购买和处置附属公司对报告日的财务状况，报告期经营成果的
影响，以及对上期相应金额的影响的补充资料。
24．对某一企业的投资，应从该企业不再属于附属公司的定义范围，并且也不成为国际
会计准则第
28号“对联营企业投资的会计”所定义的联营企业之日起、根据国际会计准则第
25号“投资会计”进行核算。
25．停止成为附属公司之日的投资的帐面金额，应作为以后的投资成本。
26．少数股东权益在合并财务报表中，应与负债和母公司的股东权益分开列示。集团收
益内的少数股东权益也应分别列示。
27．在予以合并的附属公司中，少数股东应占的亏损可能超过少数股东在附属公司中的
权益。超过的部分以及应归属少数股东的亏损，除了少数股东有约定义务并能够弥补的亏损
以外，应冲减多数权益。如附属公司以后报告利润，所有这些利润均应分配给多数股东，直
至以前由多数股东承担的少数股东的亏损额已收回为止。
28．如果附属公司拥有发行在外的累积优先股，并且为集团外部所持有，不论股利是否
已宣布发放，母公司应在调整附属公司优先股的股利之后，计算其利润或亏损的份额。
在母公司单独编制的财务报表中
对附属公司投资的会计
29．在母公司单独编制的财务报表中，对合并财务报表已包含的附属公司的投资，应当
采用如下其中一种方法进行处理：
（1）采用国际会计准则第
28号“对联营企业投资的会计”所规定的权益法进行核算；
或
（2）根据母公司关于长期投资的会计政策，以成本或重估价列示（见国际会计准则第
25
号“投资会计”）。
30．30．
第
25号“投资会计”，视同投资进行核算。
31．在很多国家，母公司都单独编制财务报表，以满足法律或其他要求。
揭示
32除第
8段和第
21段所要求的揭示外，还应揭示下列事项：
（1）在合并财务报表中重要附属公司的名单，包括名称、注册国家或居住国、所有权的
比例，以及所持表决权的比例（如果它与所有权的比例不同的话）；
（2）合并财务报表中的以下事项（如适用的话）：
①附属公司不合并的理由；
②母公司与未直接拥有或者未通过附属公司间接拥有半数以上表决权的附属公司之间的
关系的性质；
③直接拥有或通过附属公司间接拥有半数以上表决权，但由于缺乏控制权而不是附属公
司的企业的名称；
④购买或处置附属公司，对报告日的财务状况、报告或经营成果以及对前期相关金额的
影响；
（3）在母公司单独编制的会计报表中，对附属公司核算的方法的说明。
生效日期
33．本号国际会计准则，对从
1990年
1月
1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。
IAS 28： Investments in Associates
IAS 28 was approved by the IASC Board in November 1988 and reformatted in 1994。 No
substantive changes were made to the original approved text。
In July 1998； certain paragraphs were revised to be consistent with IAS 36： Impairment of
Assets。
In December 1998； IAS 39： Financial Instruments： Recognition and Measurement； replaced
references to IAS 25； Accounting for Investments； by references to IAS 39。
In March 1999； amendments were made to conform terminology and references in IAS 28 to
that in IAS 10： Events After the Balance Sheet Date； and IAS 37： Provisions； Contingent Liabilities
and Contingent Assets。
In March 1999； amendments were made to conform terminology and references in IAS 28 to
that in IAS 10： Events After the Balance Sheet Date； and IAS 37： Provisions； Contingent Liabilities
and Contingent Assets。
The following SIC Interpretations relate to IAS 28：
SIC 3： Elimination of Unrealised Profits and Losses on Transactions with Associates； and
SIC 20： Equity Accounting Method … Recognition of Losses。
Summary of IAS 28
An associate is an enterprise； other than a subsidiary or joint venture； over which the investor
has significant influence。 Significant influence means the power to participate in financial and
operating policy decisions。 Such influence is presumed to exist if the investor owns more than 20
per cent of the associate。
Associates should be accounted for by the equity method in consolidated financial statements。
However； if an investment was acquired and held exclusively with an intent to dispose of it in the
near future； it should be accounted for by the cost method。
In parent pany accounts； associates can be reported at equity or as long…term investments
（cost or revalued amounts）。
An investor should discontinue using the equity method if （a） it ceases to have significant
influence over the associate or the associate operates under long…term restrictions that impair its
ability to transfer funds to the investor。
Under the equity method； the investor recognises its proportionate share of the associateVs
reported net profit or loss whether or not remitted as a dividend。 The investor must amortise any
goodwill implicit in the investment。
Equity…method investments are reported as non…current assets in the investor's balance sheet。
The carrying amount of an equity…method investment should be reduced to recognise
non…temporary impairment。
国际会计准则第
28号对联营企业投资的会计
（1989年
4月公布，1994年
11月格式重排）
范围
1．本号准则适用于投资者对联营企业投资的会计处理。
2．本号准则替代国际会计准则第
3号“合并财务报表”中涉及对联营企业投资的会计处
理的部分。
定义
3．本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：
联营企业，是指投资者对其具有重要影响，但又不是投资者的附属公司或合营企业的那
种企业。
重大影响，是指对被投资企业的财务和经营政策具有参与决策的权力，但并不控制这些
政策。
控制（在本号准则中），是指具有支配一个企业的财务和经营政策，以便从其经营活动中
获取利益的权力。
附属公司，是指被另一个企业（称为母公司）控制的企业。
权益法，是指这样一种会计方法，根据这种方法，投资最初按照成本予以记录，随后再
根据投资者在购买后占被投资者净资产中的份额的变动对投资进行调整。损益表反映了被投
资者经营成果中属于投资者的份额。
成本法，是指按照成本记录投资的一种会计方法。损益表中反映的投资收益，仅限于投
资者在购买后从被投资者产生的累计净利润中收到的分配额。
重大影响
4．如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者
20％或以上的表决权，即认为
投资者具有重大影响，除非能够清楚地表明并非如此。相反，如果投资者直接拥有或通过附
属公司间接拥有被投资者
20％以下的表决权，即认为投资者不具有重大影响，除非能明显地
表现出这种影响。所有权基本上或大部分为另一投资者拥有，并不排除某个投资者具有重大
影响。
5．投资者存在的重大影响，通常可以通过下列一种或若干种方式来证实：
（1）在被投资者的董事会或类似权力机构中设有代表；
（2）参与政策制定过程；
（3）投资者与被投资者之间存在重要的交易；
（4）交换管理人员；
（5）提供重要技术资料。
权益法
6．在权益法下，投资最初按成本予以记录，在购买日以后，通过增加或减少帐面金额来
确认投资者占被投资者利润或亏损的份额。从被投资者处收取的分配额，冲减投资的帐面金
额。对于没有列入损益表中的被投资者权益的变动，所引起的投资者占被投资者权益中比例
的变化，也可能必须调整投资的帐面金额。该类变动包括由于对不动产、厂房和设备和投资
的价值重估、外币换算差额以及企业合并差额调整所引起的变动。
成本法
7．在成本法下，投资者以成本记录对被投资者的投资。投资者确认的收益，仅限于投资
者在购买日以后，从被投资者产生的累计净利润中收到的分配额。收到的分配额超过这种利
润的部分应作为投资的回收，并应根据国际会计准则第
25号“投资会计”冲减投资的成本。
合并财务报表
8．在合并财务报表中，对联营企业的投资应按权益法进行核算。但是，如果取得和持有
投资只是为了在近期内出售的，则应按成本法进行核算。
9．在收到利润分配额的基础上确认收益，对于投资者从联营企业投资中获得的收益，也
许不是适当的计量尺度。因为收到的利润分配额和联营企业的业绩可能没有什么联系。由于
投资者对联营企业具有重大影响，投资者对联营企业的业绩有一定的责任，因此，对其投资
收益也有一定的责任。投资者通过扩大其合并财务报表的范围，计入在这类联营企业的业绩
中归属自己的份额，来反映这种责任，并由此提供关于收益与投资的分析资料，这种资料可
用来计算更为有用的比率。因此，采用权益法可以提供投资者关于净资产和净收益的资料更
丰富的报告。