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素；
（3）一项股份分割；
（4）一项反向股份分割（股份合并）。
22．在一项资本或红利发放或一项股份分割中，普通股发行给现有股东，不要求另外的
补偿。因此，发行在外的普通股数量增加，但资源却不增加。该事项发生之前发行在外的普
通股数量，应按发行有外普通股的比例变化进行调整，就好像该事项在最早列报期间的其实
就已发生一样。例如，在一项
2送
1红利发入中，发入之前发行在外的普通股数，乘以一个
系数
3便得到新的股份总数量，或乘以一个系数
2便得到增加的股份的数量。
23．就以上第
21段（2）而言，在行使或转换潜在普通股时，普通股的发行通常不产生
一项红利因素，因为潜在普通股通常按全额发行，结果会导致企业可获得的资源的比例变化。
在一项权利发放中，行使价格通常小于该股份的公允价值。因此，这种权利发入包括一项红
利因素。用于计算权利发放前积压期基本每股收益的普通股数量，是该发放之前发行在外的
普通股数量，乘以下列因素的结果：
临近行使权利时每股公允价值
/ 理论上每股行使权公允价值
每股理论行使权公允价值，通过临近行使权利时每股公允价值的总额加入行使权利的所
得款项中，再除以行使权利后发生在外普通股股数来计算。如果在行使日前，权利本身将与
股份分开来单独公开交易，则这种计算中所用的公允价值应选择股份和权利一起交易的最后
一天的收盘价。
稀释每股收益
24．计算稀释每股收益时，可分配给普通股股东的净利润和发行在外的普通股股数应根
据所有具稀释性的潜在普通股的影响予以调整。
25．当本期发行在外的具稀释性潜在普通股全部转换时，稀释每股收益的计算与基本每
股收益的计算是一致的。即：
（1）配给普通股的净利润，由于当期根据具稀释性潜在普通股计算确认的税后股利和利
息金额而增加，并依据具稀释性潜在普通股转换形成的收益或费用的其他的变化调整。
（2）发行在外普通股的加权平均数，由于假定全部具稀释性潜在普通股已转换而一直发
行在外的、新增的普通的加权平均数而增加。
行在外的、新增的普通的加权平均数而增加。
释例红利发放
20X0年的净利润
180
20X1年的净利润
600
截止
20X1年
10月
1日发行在外普通股数
200
20X1年
10月
1日红利发放
20X1年
9月
30日每一股发行在外普通股送
2股
200×2=400
20X1年每股收益
600/（200＋400）=1。00
调整后的
20X0年
每股收益
180/（200＋400）=0。3
由于这种红利发放是一种不要求补偿的发放，该发入应视同其于
20X0（最早的报告期间）
期初前就已发生。
释例权利发放
净利润
20X0年：1；100
20X1年：1；500
20X2年：1；800
权利发行之前发行在外的股份：
500股
权利发放：
每
5股发行在外普通股可购买
1股新股（共
100股新股）
行使价格：5。00
最后行使权利日：20X1年
3月
1日
临近
20X1年
3月
1日行使权利时每股公允价值：11。00
理论上每股行使权公允价值的计算 （所有发行在外普通股的公允价值＋从行使权利中收到
的总金额）/（权利行使前发行在外普通股股数＋行使权利时发行的普通股股数）
（（11×500股）＋（5×100股））/ （ 500股＋100股）
理论上每股行使权价值=10。00
调整系数的计算
（行使权利之前每股的公允价值）/（理论上每次股行使权价值）=11。00/10。00=1。1
每股收益的计算
20X0
20X1
20X2
原来的报告的
20X0年每股收益：1；100/500股=2。20
因权利发放而重述的
20X0年的每股收益：1；100/（500股×1。1）=2。00
包括权利发放影响在内的
20X1每股收益：
1；500/（500×1。1×2/12＋600×10/12）=2。54
20X2年每股收益：1；800/600股=3。00
26．计算稀释第一线股收益时，按第
11段的要求计算的当期可分配给普通股股东的净损
益，应根据下列积压项的税后影响进行调整。
（1）在按第
11段的要求计算可分配给普通股股东的净利润时已经扣除的具稀释性潜在
普通股的股利；
（2）根据当期具稀释性潜在普通股计算确认的利息；
（3）由于具稀释性潜在普通股的转换而形成的收益或费用的其他变化。
27．潜在普通股转换成普通股后，与这些潜在普通股有关的股利、利息和其他收益或费
用将不再发生。替而代之的是，新的普通股将有权参与可分配给普通股股东的净利润的分配。
因此，按第
11段的要求计算的、可分配给普通股股东的当期净利润，会由于具稀释性潜在普
通股一旦转换成普通股后所节省的股利、利息和其他收益或费用而增加。与潜在普通股有关
的费用包括手续费和反映为收益调整的折价或溢价（见《国际会计准则
32号金融工具：披露
和列报》）。股利、利息和其他收益或费用的金额，应按由企业负担的、应分配给这些项目的
税额调整。
释例—可转换债券
净利润
1；004
发行有外的普通股
1；000
基本每没收益
1。00
可转换债券
100 每
10张债券可转换成
3股普通股
与可转换债券的负债有关的、本年度的利息费：10
与该利息费用有关的当期和递延所得税
4
注：利息费用包括初次确认负债成份时形成的折价的摊销（见《国际会计准
则第
32号金融工具：披露和列报》）。
调整后的净利润：
1；004＋10…4=1；010
债券转换形成的普通股的数量：30
用于计算稀释每股收益的普通股数量：1；000＋30=1；030
稀释每股收益：1；010 /1，030=0。98
28．有些潜在普通股的转换可能导致其收益或费用的相应变化。例如，与潜在普通股有
关的利息费用的减少和由此产生的当期净利润的增加，可能导致与非分离性雇员利润分配计
划相关的费用的增加。计算稀释每股收益时，当期净损益应按这种收益或费用的相应变化作
调整。
每股稀释
29。计算稀释每股收益时，普通股股数应为按第
14段和第
20段的要求计算的普通股的加
权平均数，加全部具稀释性潜在普通股转换成普通股时将发行的普通股的加权平均数。具稀
释性潜在普通股应视为在当期初或者（如比期初晚）潜在普通股发行日已换成普通股。
30．具稀释性潜在普通股转换时将发行的普通股股数，根据潜在普通股的条款确定。计
算时应假定，从潜在普通股持有者的角度，按最有利的转换率或行使价格转换。
31．下如在计算简单每股收益时那样，其发行依赖于某些事项出现的普通股应视为是发
行有外的；并在符合条件时（事项出现），包括在稀释每股收益计算中。或有发行普通股应自
当期初起（或，如比期初晚，则自或有普通股协议日起包括在内。如果不符合条件，则包括
在稀释每股收益计算中的或有发行的普通股股数，应以在报告期末即为或有期末时可发行的
普通股股数为基础理论。如果或有期已过仍不符合条件，则不允许重述。本段的条款同样适
用于满足一定条件时即可发行的潜在普通股（或有发行潜在普通股）。
32．子公司、合营企业或联营企业可能发行或转换成子公司、合营企业或联营企业的普
通股、或报告企业的普通股的潜力在普通股。如果子公司、合营业员企业或联营企业的这些
普通股对报告企业的合并基本每股收益有稀释影响，则其应包括在稀释每股收益计算中。
33．计算每股收益时，企业应假定行使了该企业的稀释选择权或其他具稀释性潜在普通
股。来自这些发行的假定发行收入应被认为已按公允价值从发行中收取。已发行普通股股数
和将按公允价值发行的普通股股数之间的差额，应作为无补偿的普通股发行处理。
34．以上所指的公允价值应以当期普通股的平均价格为基础计算。
35．如果选择权和其他股份购买协议将使得普通股以低于公允价值的价格发行，则其具
可稀释性。稀释金额为公允价值减发行价格。因此，计算稀释每股收益时，每项这样的安排
应视作由以下两部分组成：
（1）当期内以其平均公允价值发行一定数量普通股的一项合约。拟将这样发行的股份是
公允地定价的，并假定为既不具稀释性也不具反稀释性。在计算稀释每股收益时不考虑它们。
（2）无补偿发行剩余普通股的一项合约。这些普通股不产生发行收入，对可分配给发行
在久的普通股的净利润没有影响。因此，这些股份是具稀释性的；在计算稀释每股收益时，
它们应加到发行在外普通股股数中。
释例股份选择权对稀释每股收益的影响
20X1年净利润
1；200；000
20X1年发行在外普通股的加权平均数
500；000股
20X1年每股普通股的平均公允价值
20。00
20X1年选择权中的股份加权平均数
100；000股
20X1年选择权中的股标行使价格
15。00
每股收益的计算
每股收益股份
20X1年的净利润
1；200；000
20X1年发行在外加权平均普通股股数
500；000
基本每股收益
2。40
选择权中的股数
100；000
按公允价值发行的股数：
（100；000×15。00）/20。00 * （75；000）
稀释每股收益
2。29 1；200；000 525；000
*注：股份总数只是由于计算时无补偿发行股数（25；000）的增加而增加的，因此，收益没有
增加（参见第
35段（2）。
36．这种计算选择权和其他股份购买协议影响的方法，会与在某些国家采用的库藏股法
产生同样的结果。这并不意味着，企业进行了一项购买其自身股份的交易，这种交易在某些
情况下可能是不可行的，或者在某些管辖权内是不合法的。
37．对于部分支付股份无权参与财务期间股利分配的情况，该部分支付股份应被视作购
股证或选择权的对等物。
具稀释性潜在普通股
38．当且仅当潜在普通股转换成普通股会减少每股持续政党经营净利润时，潜在普通股
才能视为具有稀释性。
39．一个企业应使用持续政党经营净利润作为“控制因素”，该“控制因素”被用于判定
潜在普通股具稀释性还是具反稀释性。持续政党经营净利润，是指在扣除优先股股利和分离
出与非持续经营有关的项目后的政党经营（参见《国际会计准则第
8号当期净损益、重大错
误与会计政策变更》的定义）的净利润；因此，它分离出了非常项目以及会计政策变更和重
大错误的更正的影响。
40．如果潜在普通股转换成普通股会增加持续政党经营每股收益或减少持续政党经营每
股亏损，则该潜在普通股是具反稀释性的。具反稀释性的潜在普通的影响在计算稀释每股收
益时不予考虑。
41．在考虑潜在普通股是具稀释性还是具反稀释性时，潜在普通股每次或系列发行应单
独而不是汇总地予以考虑。考虑潜在普通股时沿用的顺序可能影响其是否具稀释性。因此，
为使基本每股收益稀释最大化，潜在普通股的每次或系列发行应按最具稀释性到最少具稀释
性的顺序予以考虑。
42．潜在普通股应在其发行在外期间予以加权。报告期内被撤消或允许终止的潜在普通
股，只能根据其发行在外的期间比例包括在稀释每股收益计算中。报告期内已转换成普通股
的潜在普通股应包括在从当期期初至转换日的稀释每股收益计算中；从转换日起，形成的普
通股应包括在基本和稀释每股收益中。
重述
43．如果发行在外普通股或潜在普通股的数量由于一项资本化或红利发放或股份分割而
增加，或由于一项反向股份分割而减少，则各列报期间的基本和稀释每股收益的计算应追溯
调整。如果这些变化发生在资产负债表日后、财务报表公布日前，则对这些变化以及列报的
以前各期财务报表的每股计算，应以新的股数为基础。此外，各列报期间的基本和稀释每股
收益应根据以下（1）和（2）调整：
（1）根据《国际会计准则第
8号当期净损益、重大错误与会计政策变更》的基准处理方
法处理的重大错误的影响和会计政策变更引起的调整（按基准处理方法处理）；
（2）股权联合合并的影响。
44．企业有能因所使用的假定的改变或潜在普通股转换成发行在外的普通股而重述任何
报前期的稀释每股收益。
45．当资产负债表日后发生的普通股交易或潜在普通股交易（不是资本化发行和股份分
割）十分重要，以致于不予披露将影响财务报表使用者作出适当评价和决策的能力时（参见
《国际会计准则第
10号资产负债表日后事项》），企业被鼓励披露对普通股交易或潜在普通股
交易的描述。这种交易的释例包括：
（1）以取得现金方式发行股份；
（2）发行股份所收款项用于偿还债务或资产负债表日发行在外的优先股；
（3）赎回发行在外的普通股；
（4）将资产负债表日发行的在外的潜在普通股转换（或行使）成普通股；
（4）将资产负债表日发行的在外的潜在普通股转换（或行使）成普通股；
（6）符合导致发行或有发行的条件。
释例确定将具稀释性的证卷包括在加权平均股数计算中的顺序
收益—可分配给普通股股东的净利润
10；000；000
发行在外普通股
2；000；000
年内一股普通股的平均公允价值
75；000
潜在普通股
选择权
100，000行使价格为
60
可转换优先股
800，000股，每股拥有累计股利
8。
每一股优先股可转换成
2股普通股。
利率
5％的可转换债券名义金额
100，000，000。每
1，000债券
可转换成
20股普股。没有影响确定利息
费用的溢价或折价摊销额。
税率
40％
潜在普通股转换时可分配给普通股股东的收益的增加额
收益的增加普通股股数的增加新增股每股收益
选择权
收益的增加
0
无补偿发行的新增股份
100，000×（75…60）/75 =20；000 0
可转换优先股
净利润的增加
8×800000= 64；000
新增股份
2×800000= 1；600；000
4。00
利率
5％的可转换债券
净利润的增加
100；000；000×0。005×（1…0。4） =3；000；000
新增股份
100；000×20 =2；000；000 1。50
稀释每股收益的计算
可分配净利润普通股份每股
如所设条件
10；000；000 2；000；000 5。00
选择权
20；000
10；000；000 2；220；000 4。95
具稀释性
利率
5％的
3；000；000 2；000；000
可转换债券
13；000；000 4；020；000 3。23
具稀释性
可转换优先股
6；400；000 1；600；000
19；400；000 5；620；000 3。45
反稀释性
由于考虑可转换优先股时稀释每股收益会增加（从
3。23增至
3。45）；因而可转换优先股是反
稀释性的；且在计算稀释每股收益时不予考虑。这样，稀释每股收益是
3。23。
本例没有说明可转换金融工具在负债和权益之间如何划分，或相关利息和股利在费用和
权益之间如何划分（如《国际会计准则第
32号金融工具：披露和列报》所要求的）。
46．每股收益金额不能因资产负债表日后发生的这类事项而调整，因为这烃交易不影响
用于产生当期净损益的资本金额。
列报
47．企业应在收益表中按照每类拥有参与当期净利润分配的不同权利的普通股，列报基
本和稀释每股收益。企业应以同等突出的方式列示各列报期间的基本和稀释每股收益。
48．本准则要求企业列报基本和稀释每股收益，即使所披露的金额是负值（每股损失）
也是如此。
披露
49．企业应披露下列内容：
（1）在计算基本和稀释每股收益时作为分子的金额，以及将这些金额调整为当期损益的
过程；
（2）在计算基本和稀释每股收益时作为分母的普通股的加权平均数，以及在这些分母之
间进行调整的过程。
50．产生在普通股的金融工具和其他合约可能含有影响基本和稀释每股收益计算的条款
和条件。这些条款和条件可能决定潜在普通股是否具稀释性；如果具稀释性，它们还可能决
定对发行在外普通股的加权平均数的影响，以及对可分配给普通股股东的净利润后续调整的
影响。无论《国际会计准则第
32号金融工具：披露和列报》是否要求披�