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率110％折成小麦3300000千克，每千克小
麦0。 058元，0。 058元×3300000千克=191400元）
借：应收政策性补贴191400
（2）向财政部门领取补贴时：
借：银行存款 19 1400
贷：应收政策性补贴 191400
以上2、3两顶经济业务实际并未发生，只是由于粮店的
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财务部门在帐面上进行倒帐，便取得平价利润78000元。而
且骗取财政部门政策性补贴191400元。
二、查帐结论
1。该粮管所所属粮店，在销售议价粮油商品中，收取面票顶现金，并以
此办法销售白糖等副食品，使面票以货币形式流 通，无价证券
变成了有价证券。粮管所作为国家粮食管理部
门，无视国家“关于不准将粮、米、面票作为有价证券流通”的规定，
以方便群众为名，钻粮食多种价格的空子，利用倒帐的办法，将无价证券变
成有价证券，是十分错误的，应予制止。
2。该所此种作法加大了平价粮的销售量，实际未向群众
售出平价粮，而是卖给议价粮，财政却要增加政策性补贴支出 191400
元。所以，以这种销售量向财政部门报领政策性补贴
是冒领。
3。粮管所对粮店（划小核算单位的全民所有，集体经营，独立核算单位）
的平价粮产品销售实行7％倒挂（即批零差价）。3000000千克平价面粉销售，
实物未动，只倒了一笔帐，就得到批另差价收入780000元，是不合理的收入，
连同冒领的政策性补贴一并上缴财政。
□查证与调整外贸企业“以出顶进”业务的查帐案例
一、错弊形态
国家现行政策规定，外贸企业“以出顶进”业务是指外贸企业经营的应
出口离境的商品由于国内有进口需要而转为国内销售并收取外汇的业务。在
会计核算上，该业务通过自营出口销售科目核算，同时统计出口成绩。对这
类业务税法规定应按商业企业在国内销售商品征收批发或零售环节的营业
税。某外贸企业为了逃避交税。“以出顶进”业务不交税或者通过会计核算
和帐务处理将应由报关离境出口国外的自营出口销售科目负担的国外佣金、
运保费冲减反映“以出顶进”业务的自营出口销售科目、减少作为计税金额
的进销差价收入，以达到逃税的目的。其帐务处理是：
（1）“以出顶进”销售商品时：
借：银行存款 万元 20000
贷：自营出口销售 万元 20000
同时结转销售成本：
借：自营出口销售 万元 18000
贷：库存出口商品 万元 18000
（2）某外贸企业按“以出顶进”销售的进销差价交纳营业税、城建税，
教育附加费共计218万元。但该外贸企业借口不了解政策，未交纳“以出顶
进”业务的营业税。
（3）某外贸企业采取减少自营出口销售收入的办法，缩小进销差价收
入，将应分摊冲减报关离境出口的自营出口销售收入的国外佣金、运保费等
转而冲减“以出顶进”项下的自营出口销售收入：
贷：自营出口销售—国内×单位 万字 （红字）1200
外汇帐款结算 （或银行存款）—国外×单位 万 1200
元
按税务局核定的纳税期限缴纳税金时，只缴纳87。2万元。通过上述帐务
处理，使企业“以出顶进”业务的进销差价收入减少了1200万元，从而逃避
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交税130。 8万元。根据国家税务局（88）国税流字第006号文件和《中华人
民共和国营业税暂行条例及实施细则》，该公司应补交税收13O。 8万元。
二、查证方法
（1）查看自营出口销售明细帐已销售对象是国内单位还是国外单位，以
确定该外贸企业有“以出顶进”业务，然后索要有关“以出顶进”的批准文
件，以确定“以出顶进”业务开展的合法性。
（2）自营出口销售明细帐一般采取多栏式，国外佣金、运保费都应按主
要商品直接认定，并冲减相应的自营出口销售收入。在查帐时注意查看反映
“以出顶进”业务的自营出口销售细帐的贷方发生额有无用红数冲减销售收
入的记录；并查看税金及应交税金科目有无“以出顶进”业务收入交纳税金
的记录，交纳税金的计算是否正确，从而确定该外贸企业是否交税，有无漏
税的问题。
三、帐务调整
（1）对根本没有交税的外贸企业应令其补交“以出顶进”业务的税款，
其帐务处理是：
借：税金 万元 218
贷：应交税金 万无 218
借：应交税金 万元 218
贷：银行存款 万元 218
（2）对漏交税金部分应调整有关帐目，令其补交所漏税金：
贷：自营出口销售——国内某单位 万元1200
贷：自营出口销售——国外某公司 万元1200（红字）
借：税金 万元130。8
贷：应交税金 万元130。8
借：应交税金 130。 8万元
贷：银行存款 130。 8万元
□查证与调整外汇帐款结算帐户中套汇的查帐案例
一、错弊形态
现行对外贸易企业基本业务统一会计制度规定，外汇帐款明细帐应分别
设立“进口”和“出口”帐户，某些外贸企业在既有出口业务又有进口业务
情况下，为了将出口应收取的外汇收入直接用于计划外进口，套取国家的外
汇，往往在科目设置上做文章，外汇帐款结算不区分“进口”和“出口”帐
户，与外商协商以出口收取的外汇支付进口用汇，在帐务上则通过外汇帐款
结算科目借贷互抵，在我国境外直接用出口收汇坐支进口用汇，实现其套汇
的目的。其错弊的帐务处理形式为：
（1）在进口时，通过外汇帐款结算的贷方反映应支付的外汇，但不列明
是进口应付外汇。
借：原材料或库存出口商品 1000万元
贷：外汇帐款结算—国外某公司1000万元
（2）在出口时，仍通过同—外汇帐款结算的借方反映应收取的外汇，同
时既不列明是出口外汇，也不列明是进口外汇。
借：外汇帐款结算——国外某公司25000万元
贷：自营出口销售 25000万元（3）通过外汇帐款结算的贷方收
回出口应收取的外汇，在境外坐支了进口用汇后的差额时：
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借：银行存款 万元15000
贷：外汇帐款结算——国外某公司 15000万元。
上述三套貌似正确的帐务处理的错弊在于：外汇帐款结算帐户未区分进
口与出口，因而进口商品的用汇已用出口应收取的外汇通过外汇帐款结算帐
户的一借一贷在境外直接坐支。《中华人民共和国外汇管理暂行条例》第二
章第六条规定：“境内机构除经国家外汇管理总局或者分局批准……不得以
外汇收入抵作外汇支出……”，《违反外汇管理处罚施行细则》第二条第六
款规定：“下列行为属于套汇行为，境内机构以出口收入或者其它收入的外
汇抵偿进口物品费用或其它支出的”，上述规定说明，外贸企业不区分进口
与出口，在外汇帐款结算帐户核算中用出口外汇收入直接在境外坐支进口用
汇，并在外汇帐款结算帐户通过借贷互抵的作法属套汇行为。
二、查证方法
检查人员在熟悉我国的外汇管理政策及外贸企业会计制度和进出口业务
核算的设帐规则的前提下，采取下列方法从外汇帐款结算帐户上查证套汇问
题。
（1）采取逆查及外围突破的方法，通过对会计报表、总帐及库存出口商
品帐、原材料帐、自营进口销售帐，自营出口销售帐的粗线条的浏览与核对，
首先确定该外贸企业在同一国际市场既有进口业务又有出口业务，然后就应
把查证外汇帐款结算明细帐作为重点。
（2）在对外汇帐款结算明细帐查证时，首先应查证其外汇帐款往来的设
帐是否正常，是否符合会计制度的规定，是否按进口与出口分别设帐。如果
未区分进口与出口设户，就需要跟踪检查反映进口付汇的业务的外汇帐款结
算到哪一子目核算？怎样核算？从中就能查出某弊端所在。查证时应注意抓
重点并调阅记帐凭证及原始单据。因为，错弊隐匿于大量的正常业务的会计
核算之中，而且错误的会计处理由于其主观的技术上的处理，更具有隐秘性。
如在记载进口业务的外汇支出时，其摘要往往记为：正常出口向中行结汇。
如果不调阅记帐凭证及原始单据，很难发现是支付的进口用汇。而实际上出
口结汇与进口用汇的会计核算内容完全不同。
进口时的会计分录为：借：库存商品或原材料；贷：外汇帐款结算。
向中行结汇时的会计分录为：借：银行存收；贷：外汇帐款结算。
虽然从外汇帐款结算明细帐上反映的都是贷记外汇帐款结算，但内容与
实质都不一样。因此，在查证外汇帐款结算帐户时，要注意详查与重点抽查
相结合，必要时必须调取记帐凭证及原始单据。特别注意对港澳地区的外汇
往来是否正常，因为该地区与国内外贸企业的外汇往来发生错弊的概率较
大。另外应将国内外贸企业与同一国家同一客户既有进口业务又有出口业务
的外汇往来作为重点查证，注意调阅反映外汇帐款结算贷方发生数的记帐凭
证。而且还应将外汇帐款结算借方金额较大的帐目作为重点，查清未及时收
汇的原因。这样通过外汇帐款结算帐户套汇的问题就能查清。
三、调整方法
根据《违反外汇管理处罚施行细则》第三条规定，对外贸企业通过外汇
帐款结算帐户套汇的问题，做出罚款1O％的处理，并要求外贸企业做相应的
帐务调整。
（1）首先在外汇帐款结算帐户增设进口子目，进口的帐务处理为。
借：原材料
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贷：外汇帐款结算—进口—国外某公司
（2）用国家批准的外汇支付进口用汇时：
借：外汇帐款结算—进口—国外某公司
贷：银行存款
（3）出口时的帐务处理：
借：外汇帐款结算—出口—国外某公司
贷：自营出口销售
（4）向中行结汇：
借：银行存款
贷：外汇帐款结算—出口—国外某公司
（5）对因套汇而支付的罚款的帐务处理为：
借：专用基金
贷：专项存款
□发票查帐案例
1。利用大头小尾发票虚报帐，从中贪污货款、偷税漏税
××县税务局监察股在审查××税务所开出的临时经营发票时，发现了
一起外单位人员利用发票虚报帐目，在收购上 作弊，贪污40000
余元的案件。××供销社离税务所较远，税务所委托该社代开临时经营发票
代扣税款。该社核算员王某乘机作弊，先后开出大头小尾发票410份，将发
票联向区联社报帐，凭存根联向税务干部结算缴税，发票联填写的金额共计
98701。2元，而存根联只开58511。2元，刘从中贪污收购款40190元。
2。利用大头小尾发票贪污税款
1995年3月，×区分局开展内部审计，重点审查了××乡代征员张某使
用的临时经营发票和税票，采用的方法是三核对：发票与税票相互核对，存
根联与报查联逐张核对，发票存根与纳税户逐户核对。查出张某自1993年3
月至1995年2
月，共开发票82000份，其中有问题的发票1610份，共贪污税款159564。
20元。其主要手段：一是填开大头小尾发票，发票联上的大金额收款，填开
税票时按存根联上的小金额填写，采用此种手段贪污税款170笔，金额48600
元；二是填开临时经营发票，不给纳税户税票，仅凭发票收税，进行贪污140
次，贪污税款94248。 10元。
3。发票作交易，税款抵作工程款
某劳动服务公司因资金不足，不能付清某基建队工程款，于是挖空心思，
打侵吞国税的主意。事先与基建队私下达成协议：该公司为基建队开发票去
结算三个单位的工程款 （指基建队完工的三处工程款）。然后，利用×区劳
动服务公司下属基建队的建筑安装统一发票，为××基建队代开发票3O份，
总金额10535089。 40元，其应交营业税310052。 70元，城建税15802。 60
元，教育费附加6321。10元，合计338176。40元，全部抵作了劳动服务公司
应支付的工程款。
×区税务局对当事人作出的处理是责成×区劳动服务公司追回××市×
×基建队的税费338176。40元，处以罚款10000元，公开书面检讨5000份。
4。进货发票抵作销货发票
1990年，××县某村村民张某与李某、王某等5人合伙贩卖钽铌，通过
行贿20000元拉关系，在广西××县矿冶公司搞到钽铌21。225吨，进货总额
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3327422元，运到江西××硬质合金厂销售，因钽铌属国家统一管理的稀有
金属，不向私人收货，张某等便打着××县江夏贸易货栈的牌子，找邵阳×
×公司请其出面代销给厂方。议定：由李某开正式发票作给公司进货凭证，
按取得的销售总额提取3％代销手续费。该公司代销后收到货款3399896。 70
元。因张某等是无证临时经营，没有发票，去找了两个税务所，一个所回答
要按金额收8％的税；另一个所的回答是按5％收税。李等认为不合算，便另
找门路，通过熟人关系，请了×矿税务所两名税务干部，同到邵阳××公司
交涉，将原矿冶公司开给张某的进货发票转作该公司的进货发票，再减除手
续费117000元和损失60000元之后，只就余额365474。80元补开了发票。这
样本应按8％征收临时经营税311991。70元，只按手续费收入交10％的营业税
3647。50元，偷逃税款275444。20元。当地税务机关查获后，对李某等处理
时认为，因涉及税务机关内部的有关人员执法问题，当时只作漏税予以补税。
5进料发票抵减业务收入
1994年8月，××县×乡基建队在×市承包基建业务。1995年9月，×
×县税务局对该建筑队进行税收检查、其承包技校和客运公司宿舍楼两项工
程合同上的总造价为 7006090元，在工程结算时开出的建筑发票存根联，
只填开基建款5243990元，并据此办理了申报纳税手续。检查人员通过核算
对方原始凭证，发现基建队承包人黎某采用进料发票抵减营业收入发票的手
段，少算工程结算金额，隐瞒营业收入1762096。 10元，偷税72376。 50元。
承包责任人构成了偷税罪。
6。一张以假乱真的发票的查帐案例
1992年8月，××工程处在××公司购买摩托车1辆，开出了34210元
实物发票，然后，通过私人关系，又要求该公司
开具了购买“维修材料”的假发票，金额同上。