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例如：2005年计提了10万元的准备金，发生了3万元的坏账，即坏账准备
有贷方余额7万元，2006年应收账款余额200万元，按应收账款的10％计提坏
账准备，则应计提20万元，但原来余额有7万元，则2006年末只补提13万元。
在原题上加以变化：2005年计提了10万元的坏账准备，2005年发生坏账
13万元，就有坏账准备借方余额3万，因此，2006年末应计提200×10％＋3＝23万元。
【例7…27】单选题：某企业“坏账准备”科目的年初余额为4 000元，“应
收账款”和“其他应收款”科目的年初余额分别为30 000元和10 000元。当
年，不能收回的应收账款2 000元确认为坏账损失。“应收账款”和“其他应
收款”科目的年末余额分别为50 000元和20 000元，假定该企业年末确定的
坏账提取比例为10％。该企业年末应提取的坏账准备为（ ）元。
A．1000 B．3000 C．5000 D．7000
【例7…27】单选题：某企业采用账龄分析法估计坏账损失。2004年12月
31日，计提坏账准备前“坏账准备”科目贷方余额2。6万元。当日，应收账款
余额180万元，其中，未到期的应收账款80万元，估计坏账损失率0。5％；过
期6个月以内的应收账款60万元，估计坏账损失率2％；过期6个月以上的应
收账款40万元，估计损失率3％。则企业2004年12月31日应补提坏账准备的
金额为（ ）万元。
A。 0。2 B。 2。6 C。 2。8 D。 5。4
如果将该题变换一下：计提坏账准备前“坏账准备”科目贷方余额3。0万
元，则该企业2004年12月31日应补提坏账准备的金额为2。8…3＝－0。2万元，
即2004年12月31日应冲销坏账准备的金额3－2。8＝0。2万元。
第四节 存货
一、存货概述
（一）存货的定义及特征
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程
中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
基本特征：1 存货的最终特征是为了出售而不是自用。2 是企业日常活动
中持有的。
其他特征：1 具有较大的流动性
2 具有时效性和潜在损失的可能性
3 是有形资产
（二）存货的内容（分类）
原材料：是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要
实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但
有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅
助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材
料、燃料等。
在产品
半成品
产成品
库存商品
周转材料（包装物、低值易耗品）
委托代销商品
委托加工物资。
二、存货的确认和初始计量
（一）存货的确认条件
1 该存货包含的经济利益很可能流入企业
2 该存货的成本能可靠地计量
（二）存货的初始计量
1．初始计量的基础
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其
他成本。
2。 存货的采购成本的构成
存货的采购成本，包括
①购买价款指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不
包括按规定可以抵扣的增值税额。
②存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源
税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存
货采购成本的税费。
③运杂费运输费、装卸费、保险费
④其他可归属于存货采购成本的费用如在采购过程中发生的仓储费、
包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及
其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可
以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货
费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采
购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
3．存货的加工成本
存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工
以及按照一定方法分配的制造费用。
直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产
和劳务提供人员的职工薪酬。
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。
4．存货的其他成本
存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所
和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，
但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。原材料、商品、低值易耗品
等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品等
自制或需委托外单位加工完成的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货
达到目前场所和状态所发生的其他支出构成。实务中具体按以下原则确定：
（1）购入的存货，其成本包括：买价、运杂费（包括运输费、装卸费、保
险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包
括挑选整理中发生的工费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗，并扣除回
收的下脚废料价值）以及按规定应计入成本的税费和其他费用。
（2）自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制
半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实
际支出。
（3）委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易
耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、
装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。
但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：
1．非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损
益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造
费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存
货成本，而应确认为当期损益。
2．仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入
当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计
入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，
而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。
3．不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当
期损益，不得计入存货成本。
其他存货来源的计价：
投资者投入的存货：按合同或协议价，如果不公允，按公允价值
接受捐赠的存货：有凭据的：按凭据金额＋应支付的相关税费
有活跃市场的，按同类或类似市场价格估计
的金额＋应支付的相关税费
无凭据的
无活跃市场的，按该存货的预计未来现金流
量现值
原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本
核算。
按实际成本计价核算
存货核算方式
按计划成本计价核算
1 按实际成本计价核算
材料按实际成本计价核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明
细分类核算，均按照实际成本计价。使用的会计科目有“原材料”、“在途物资”
等。购入材料时，由于采用的结算方式和采购地点不同，可能是付款与收到材
料并验收入库同时完成，也可能二者在时间上不同步，核算时应当区分不同的
情况进行处理。企业发出材料，应当根据“发料凭证汇总表”编制记账凭证、
登记入账，并根据发出材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益。
由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不
一致，在会计处理上也有所不同。
（1）银货两讫货款已经支付或开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入
库。对于发票账单与材料同时到达的采购业务，企业在支付货款或开出、承兑
商业汇票，材料验收入库后，应根据发票账单等结算凭证确定的材料成本，借
记“原材料”科目，按照增值税专用发票上注明的可抵扣的进项税额，借记：“应
交税费－－应交增值税（进项税额）”科目（一般纳税人，下同），按照实际支
付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。
（2）货在途货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚
未验收入库。对于已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未
验收入库的采购业务，应根据发票账单等结算凭证，借记“在途物资”、“应交
税费－－应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等
科目；待材料到达、入库后，再根据收料单，借记“原材料”科目；贷记“在
途物资”科目。
（3）货先到货款尚未支付，材料已经验收入库。在这种情况下，如果发
票账单已到，按发票账单所记载有关金额记账；如果发票账单未到也无法确定
实际成本时，期末应按照暂估价值记账，下期初做相反的会计分录予以冲回，
收到发票账单后再按照实际金额记账。即，对于材料已到达并已验收入库，但
发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，应于期末，按材料的暂
估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款－－暂估应付账款”科目。下
期初做相反的会计分录予以冲回，以便下期付款或开出、承兑商业汇票后，按
正常程序，借记“原材料”、“应交税费－－应交增值税（进项税额）科目，贷
记“银行存款”或“应付票据”等科目。
（4）预付货款货款已经预付，材料尚未验收入库。采用预付货款的方式
采购材料，应在预付材料价款时，按照实际预付金额，借记“预付账款”科目，
贷记“银行存款”科目；已经预付货款的材料验收入库，根据发票账单等所列
的价款、税额等，借记“原材料”科目和“应交税费－－应交增值税（进项税
额）”科目，贷记“预付账款”科目；预付款项不足，补付货款，
按补付金额，借记“预付账款”科目；贷记“银行存款”科目；退回多付
的款项，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。
2 按计划成本计价核算
材料采用计划成本核算，是指材料的日常收发及结存，无论总分类核算还
是明细分类核算，均按照计划成本进行的方法。其特点是：收发凭证按材料的
计划成本计价，原材料总分类账和明细分类账均按计划成本登记，材料的实际
成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月份终了，通过分
配材料成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。入库材料的计划成
本应当尽可能接近实际成本，除特殊情况外，计划成本在年度内不得随意变更。
――基本核算程序
采用计划成本进行原材料日常核算的企业，其基本的核算程序如下：
①企业应先制定各种材料的计划成本目录，规定原材料的分类、各种原材
料的名称、规格、编号、计量单位和计划单位成本。
②平时收到材料时，应按计划单位成本计算出收入材料的计划成本填入收
料单内，并按实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。
③平时领用、发出的材料，都按计划成本计算，月份终了再将本月发出材
料应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出材料的计划成本记入有关账户，
将发出材料的计划成本调整为实际成本。发出材料应负担的成本差异应当按期
（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。
――科目设置
材料采用计划成本核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细
分类核算，均按照计划成本计价。使用的会计科目有“原材料”、“材料采购”、
“材料成本差异”等。材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”
科目核算。月末，计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用
材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调
整为实际成本。
――购入材料的核算
在计划成本法下，取得的材料先要通过“材料采购”科目进行核算，材料
的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目进行核算。企业支
付材料价款和运杂费等，按应计入材料采购成本的金额，借记“材料采购”科
目，按取得的增值税专用发票上注明的可抵扣进项税额，借记“应交税费－－
应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付或应支付的金额贷记“银行存款”
科目。
期末，企业应将仓库转来的外购材料凭证，分别以下情况进行处理：
①对于已经付款或已开出、承兑商业汇票的收料凭证，应按实际成本和计
划成本分别汇总，按计划成本，借记“原材料”等科目，贷记“材料采购”科
目；按实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材
料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异，借记“材料采购”科目，贷记
“材料成本差异”科目。
②对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按计划成本暂估入账，借记“原
材料”等科目贷记“应付账款－－暂估应付账款”科目，下期初做相反分录予
以冲回，借记“应付账款－－暂估应付账款”科目，贷记“原材料”科目。下
期初收到发票账单的收料凭证，借记“材料采购”科目，按取得的增值税专用
发票上注明的可抵扣进项税额，借记“应交税费－－应交增值税（进项税额）”
科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
企业购入验收入库的材料，按计划成本，借记“原材料”科目，按实际成
本，贷记“材料采购”科目，按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材
料成本差异”科目。
材料采购 材料成本差异
购入材料实际成本 入库材料计划成本 超支差异 节约
差异
节约差异 超支差异 分摊节约差异 分摊
超支差异
在途材料实际成本 库存材料应负担的超支差异 库存
材料应负担的节约差异
（1）银货两讫
（2）货在途
（3）货先到
（4）预付货款
三、发出存货的计量
日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本
核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。
（一）发出存货的计价方法
在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个
别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。企业应当
根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合
理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。对于性质
和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
1．个别计价法。亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方
法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认
各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时
所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，
是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。
个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁情况下，
其发出成本分辨的工作量较大。因此，这种方法适用于一般不能替代使用的存
货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重
物品。
2．先进先出法。是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存
货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先
购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确�